Законопроект про податковий суверенітет України та офшорні компанії: коментар

8 Червня 2016

Павло Селезень,
експерт ІПР,
кандидат юридичних наук

За гарячими слідами

У квітні 2016 р. Міжнародний консорціум журналістських розслідувань оприлюднив сенсаційну інформацію про діяльність більш ніж 210 000 компаній в 21-й офшорній юрисдикції. Серед таких компаній є і ті, які безпосередньо пов’язані з вітчизняними підприємцями та політиками [1]. Зрозуміло, що найбільшу увагу української громади привернули звинувачення на адресу Президента України П. О. Порошенко у наявності зв’язків з компаніями в офшорних юрисдикціях.

У розпал скандалу у Верховній Раді України було зареєстровано законопроект 4380 від 12.04.2016 р. про податковий суверенітет України та офшорні компанії [2]. Його розробниками стали представники всеукраїнського об’єднання “Батьківщина” та Радикальної партії Олега Ляшка. За словами Ю. В. Тимошенко, розроблений на основі узагальнення кращого світового досвіду законопроект – ‟це колосальна робота, яка зроблена для того, щоб закрити всі лазівки для виведення грошей через офшори” [3].

Виокремлені розробниками цілі законопроекту є достатньо амбітними:
1) визначення змісту податкового суверенітету України як частини її загального політичного суверенітету у розумінні ст.ст. 1-2 Конституції України;
2) практичне втілення норм статей 9, 67, пунктів першого та восьмого частини другої статті 92 Конституції України як передумови укладенню міжнародних договорів України з питань оподаткування та/або обміну податковою інформацією (її розкриття);
3) гармонізація норм законодавства України та Європейського Союзу, адаптація норм законодавства України до норм, регламентів і стандартів ОЕСР та інших міжнародних організацій;
4) запобігання використанню офшорних податкових юрисдикцій (офшорних компаній) податковими резидентами України з метою ухилення від оподаткування або порушення правил валютного регулювання (валютного контролю);
5) запровадження заборон на вчинення окремих контрольованих правочинів за участю офшорних компаній або для обмеження економічної привабливості здійснення таких контрольованих правочинів шляхом запровадження офшорного мита;
6) боротьба з корупційними правопорушеннями та легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму чи поширенням зброї масового знищення;
7) створення стимулів для повернення коштів в Україну, раніше репатрійованих до офшорних податкових юрисдикцій (на користь офшорних компаній).

Незважаючи на амбітність поставлених цілей, запропонований розробниками підхід був неоднозначно оцінений представниками експертного середовища [4;5].

Основні новації законопроекту 4380

Розробники законопроекту пропонують для обмеження операцій з офшорними юрисдикціями використовувати такі основні інструменти:

• створення Єдиного державного реєстру офшорних юрисдикцій та типів офшорних компаній;
• покладення на вітчизняних платників податків обов’язку дотримання вимог принципу належної обачності при здійсненні операцій з офшорними компаніями;
• запровадження офшорного мита;
• унеможливлення участі офшорних компаній у певних видах операцій на території України.

Формування Єдиного державного реєстру офшорних юрисдикцій та типів офшорних компаній передбачає застосування чітко визначених критеріїв. Так, згідно ст. 13 передбачено, що та чи інша юрисдикція визнається офшорною щодо України, якщо вона відповідає одній з таких умов:
1) відсутнє взагалі або встановлено лише номінальне корпоративне оподаткування;
2) відсутність ефективного обміну податковою інформацією;
3) відсутність прозорості та ефективності при дотриманні законодавчих чи адміністративних правил або судових процедур;
4) недостатній рівень міжнародно-правового співробітництва (відсутність дипломатичних та/або консульських відносин, відсутність діючого договору про уникнення подвійного оподаткування, перебування в ‟чорному” списку ФАТФ та ін. фактори, визначені у ст. 14).

В свою чергу, до офшорних компаній відносяться компанії, які були зареєстровані на території офшорної юрисдикції, за винятком тих, чий неофшорний статус легалізовано у встановленому порядку. Ними можуть визнаватись і ті компанії, які хоча і зареєстровані у межах юрисдикції, що не відноситься до офшорних, однак відповідають визначеним ознакам офшорної компанії, наприклад, є фондом чи трастом з офшорним статусом.

За наявності наміру вступити у правовідносини з офшорною компанією на вітчизняних резидентів покладається обов’язок дотримання вимог принципу належної обачності. Його суть полягає у необхідності самостійного визначення резидентами України офшорного чи неофшорного статусу свого контрагента за допомогою здійснення достатніх заходів з отримання інформації про нього до моменту вчинення або продовження вчинення відповідного правочину.

Розробники законопроекту виокремили коло правочинів, які підпадають під особливу увагу у випадку участі в них офшорних компаній. До таких контрольованих правочинів (згідно термінології законопроекту) відносяться ті з них, які відповідають одній з таких ознак:
1) іншим суб’єктом (іншою стороною) правочину є компетентний орган державного управління (місцевого самоврядування) України або інша особа, уповноважена діяти від їхнього імені (у тому числі державне або комунальне підприємство);
2) об’єктом (предметом) правочину є актив (майно, річ), які перебувають у державній (комунальній) власності України (у розпорядженні державного (комунального підприємства), або інші активи, що мають обмежену оборотоздатність (у тому числі земля, надра, природні поклади, природні ресурси тощо);
3) платіж за правочином здійснюється за рахунок державного або місцевого бюджету або за рахунок державних (місцевих) позик;
4) передумовою здійснення правочину є одержання дозволу (ліцензії) на провадження певних видів господарської діяльності, або в інших випадках, визначених у ст.ст. 22 – 42 законопроекту:
5) іншим суб’єктом (іншою стороною) правочину є особа, визнана політично значущою відповідно до встановлених критеріїв.

Значним дестимулюючим фактором для налагодження зв’язків з офшорними компаніями є запровадження офшорного мита, яке визначається як різновид державного мита та зараховується до складу доходів місцевих бюджетів за місцем реєстрації (місцезнаходження) платника податків або його майна (активів). Розмір офшорного мита встановлюється у відсотках та відрізняється залежно від типу (виду) операцій, передбачених розробниками законопроекту (у деяких випадках може передбачатись фіксована сума у відношенні до поточної вартості майна (активу)). Так, при передачі в оренду офшорній компанії земельних ділянок приватної власності до суми (розміру) орендної плати застосовується офшорне мито у розмірі 20% такої плати. Саме такий розмір ставки офшорного мита передбачений у більшості випадків.

Ще одним неприємним сюрпризом для офшорних компаній може стати унеможливлення їх участі у певних видах контрольованих правочинів. Зокрема, законопроектом передбачається заборона укладення з офшорними компаніями концесійних договорів, угод про розподіл продукції, договорів про державно-приватне партнерство, договорів з приватизації державного (комунального) майна, договорів про спільну діяльність, якщо предметом (об’єктом) правочину є державне (комунальне) майно та ін. Особливу увагу варто звернути на те, що будь-який контрольований правочин, учинений без попереднього дотримання вимоги декларування неофшорного статусу, вважається нікчемним ipso jure, а дозвіл (ліцензія) на його здійснення (вчинення) – не наданим. Такі нововведення є доволі рішучими і радикальними по своїй суті. Доцільність їх запровадження визначатиме законодавець, однак з юридичної точки зору вже зараз можна сформулювати ряд критичних зауважень, які мали б бути враховані у процесі доопрацювання поданого законопроекту.

Проблема 1: суперечлива термінологія

Розробники законопроекту вільно користуються усталеною юридичною термінологією, що може мати негативний вплив як на розвиток правової системи України в цілому, так і на сприйняття нашої держави іноземними партнерами.

Особливу увагу у цьому контексті привертає використовуваний поділ авторами законопроекту держав на ті, які мають повний податковий суверенітет, обмежений податковий суверенітет або не мають податкового суверенітету.

Незважаючи на відсутність загальноприйнятого визначення поняття “суверенітет”, у вітчизняній доктрині міжнародного права під ним найчастіше розуміється властиве державі верховенство на власній території і незалежність в міжнародних відносинах [6, c. 26]. В міжнародній судовій практиці, в свою чергу, суверенітет систематично ототожнюється з незалежністю [7, с. 258]. Наприклад, у справі щодо острову Пальмас арбітр М. Губер відмітив: “Суверенітет у відносинах між державами позначає незалежність. Незалежність стосовно частини планети є правом здійснювати на ній функції держави за відсутності будь-якої іншої держави” [8, c. 838].

Як бачимо, ні доктринальне, ні судове розуміння сутності суверенітету в міжнародно-правовому контексті не передбачає можливості його обмеження. У іншому випадку нівелюватиметься сам зміст відповідної категорії. Більше того, одним з основних принципів сучасного міжнародного права є принцип суверенної рівності держав, закріплений у п. 1 ст. 2 Статуту ООН. Саме тому запропонований авторами законопроекту поділ держав не може не суперечити усталеному розумінню змісту категорії “суверенітет” та засадничим, імперативним принципам сучасного міжнародного права.

Певні сумніви викликає і доцільність використання розробниками законопроекту таких словосполучень як “податковий суверенітет” та “політичний суверенітет”, зважаючи на розуміння сутності суверенітету як невід’ємного атрибуту держави. Вживання подібних словосполучень, по-перше, потребуватиме необхідності встановлення співвідношення різних “видів” суверенітету між собою (як мінімум податкового суверенітету, політичного суверенітету та державного суверенітету) та, по-друге, відкриває шлях для можливості появи інших “суверенітетів” залежно від виду правовідносин, в яких держава реалізує свої суверенні повноваження (наприклад, “митний суверенітет” [9, с. 58-63]). Навряд чи можна сподіватись, що такий шлях сприятиме однозначному та чіткому розумінню державного суверенітету і особливостей його реалізації при регулюванні тієї чи іншої сфери суспільних відносин.

Подекуди у тексті зустрічаються й інші терміни та звороти, які знову ж таки є або дискусійними, або не зовсім точними. Наприклад, у п. 10.1 ст. 10 замість посилання на принцип суверенної рівності держав міститься посилання на принцип “рівноправності суверенних інтересів держав”. Така заміна може мати негативні наслідки, оскільки відповідні формулювання не є рівнозначними за своєю суттю.

Проблема 2: коректність використання відсильних норм до міжнародно-правових актів

Оскільки однією з цілей законопроекту є ‟гармонізація норм законодавства України та Європейського Союзу, адаптація норм законодавства України до норм, регламентів і стандартів ОЕСР та інших міжнародних організацій”, то й не дивно, що його розробники активно користувалися відповідними міжнародно-правовими актами ЄС та ОЕСР. Разом з тим, доцільність застосованого ними підходу подекуди викликає сумніви.

У п. 2.17 ст. 2 законопроекту пропонується таке тлумачення терміну ‟податковий резидент” – це ‟фізична особа або компанія, яка підпадає під визначення податкового резидента згідно з нормами статті 4 Глави ІІ Модельної податкової конвенції ОЕСР, за яким вони підлягають  оподаткуванню в країні місця проживання (перебування), місця розташування органів управління, здійснення підприємницької діяльності, місця реєстрації (інкорпорації) або іншого аналогічного критерію”.

Запропоноване тлумачення чітко передбачає необхідність звернення до положень ст. 4 Модельної податкової конвенції ОЕСР для тлумачення терміну ‟податковий резидент”. Разом з тим, у п. 1 ст. 4 згаданого модельного акту ОЕСР, навпаки, пріоритет у наповненні змістом поняття ‟резидент” надається саме національному законодавцю: ‟… термін ‟резидент договірної держави” позначає будь-яку особу, яка згідно законодавства такої держави підпадає під оподаткування в ній на підставі доміцилію, місця проживання, місця управління або будь-якого іншого критерію подібного роду” [10, c. 26].

У офіційному коментарі до Модельної податкової конвенції ОЕСР чітко зазначається те, що договори про уникнення подвійного оподаткування, а отже і Модельна податкова конвенція ОЕСР, ‟не встановлюють стандартів, які мають бути враховані у положеннях внутрішнього законодавства щодо резидентства … У цьому питанні позиція держав засновується суто на внутрішньому законодавстві” (параграф 4 коментарю до ст. 4) [10, с. 85]. Очевидно, що такий підхід підтверджує необхідність звернення саме до національного законодавства при тлумаченні поняття ‟податковий резидент”, а не навпаки.

Схожі проблеми викликає і визначення пасивних доходів у пп. 2.16 ст. 2 законопроекту, згідно якого до них, зокрема, віднесені ‟дивіденди, проценти, роялті, доходи від надання майна (майнових прав) в оренду та/або у фінансовий лізинг, інші доходи, визначені пасивними згідно з Модельною податковою конвенцією ОЕСР”. Насамперед зазначимо, що словосполучення ‟пасивний дохід” (passive income) у тексті самої Модельної податкової конвенції ОЕСР не зустрічається взагалі і подекуди згадується лише у офіційному коментарі до неї. Так, зміст відповідного словосполучення опосередковано пояснюється лише у параграфі 21.3 коментарю до ст. 1: ‟діяльність, яка приносить пасивний дохід, такий як дивіденди, проценти і роялті” [10, c. 71]. Такий підхід розробників відповідного модельного акту ОЕСР не дає належного уявлення про те, що саме розуміється під поняттям ‟пасивні доходи”, оскільки наводить лише їх приклади (дивіденди, проценти, роялті). Як наслідок, посилання на Модельну податкову конвенцію ОЕСР для визначення змісту терміну ‟пасивний дохід” навряд чи є достатньо виправданим.

Проблема 3: суперечлива юридична природа офшорного мита

Законопроектом передбачається, що офшорне мито є різновидом державного мита згідно Декрету Кабінету Міністрів України “Про державне мито” (далі – Декрет КМУ). Крім того, у пп. “в” п. 22.1 ст. 22 законопроекту закріплюється, що офшорне мито “є внутрішнім обов’язковим платежем та не вважається платою за адміністративну послугу (адміністративним збором) у розумінні Закону України «Про адміністративні послуги» (Відомості Верховної Ради (ВВР), 2013, № 32, ст.409), а також не може розцінюватися як податок, що підпадає під норми Модельної податкової конвенції ОЕСР чи під регулювання міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна (упередження ухиленням від сплати податків), а також як технічний бар’єр у торгівлі згідно з Договором СОТ «Про технічні бар’єри для торгівлі» (Agreement WTO On Technical Barriers to Trade)”.

У цьому контексті варто відмітити наявність певних розбіжностей між положеннями Декрету КМУ та положеннями законопроекту. Так, платниками державного мита згідно ст. 1 Декрету КМУ визначаються  фізичні та юридичні особи за вчинення в їхніх інтересах дій та видачу документів, що мають юридичне значення, уповноваженими на те органами. Як бачимо, існує чітка прив’язка обов’язку сплати державного мита до факту вчинення дій та видачі документів, що мають юридичне значення зі сторони уповноважених органів.

Розбіжність з положеннями законопроекту у даному випадку полягає в тому, що у окремих випадках стягнення офшорного мита на користь його платника жодних дій зі сторони уповноважених органів не здійснюється. Наприклад, згідно ст. 26 законопроекту передбачається стягнення офшорного мита у випадку оренди земельних ділянок приватної власності за участі офшорної компанії. Незрозуміло, які саме дії у цьому випадку можуть здійснюватися уповноваженими органами на користь платника офшорного мита.

Імовірно, беручи до уваги такі розбіжності, розробники законопроекту закріпили положення про те, що Декрет КМУ діятиме з урахуванням положень законопроекту у випадку його прийняття (п. 22.5 ст. 22). Тим не менше, подібний підхід породжуватиме проблему невизначеності стосовно того, чим відрізняється державне мито від інших видів обов’язкових платежів.

Законопроект 4380: прийняти, відхилити чи доопрацювати?

Запропонований законопроект у випадку його прийняття стане доволі радикальним кроком на шляху вирішення проблеми використання офшорних юрисдикцій з метою уникнення від оподаткування. Разом з тим, радикальність не завжди означає оптимальне співвідношення приватного та публічного інтересу у досягненні поставлених цілей. У цьому контексті при розгляді законопроекту законодавцю варто враховувати такі фактори:
– прийняття законопроекту покладатиме на резидентів України додаткові обов’язки по забезпечення дотримання вимог принципу належної обачності при здійсненні операцій з офшорними компаніями, що зумовить і необхідність додаткових витрат;
– запропоновані розробниками заходи відрізняються від тих, які нині напрацьовані ОЕСР та Великою двадцяткою в рамках кампанії з протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків у низькоподаткові юрисдикції;
– інструменти, запропоновані розробниками законопроекту, не передбачають істотного розмежування між тими офшорними компаніями, які здійснюють реальну господарську діяльність і тими, які створені тільки з метою штучного зменшення рівня податкового навантаження в державі джерела доходу.

На підставі викладеного вважаємо, прийняття законопроекту 4380 стане неоднозначним кроком, навіть з подальшим доопрацюванням за умови збереження основних підходів. Більш виправданим є використання тих інструментів, які розроблені ОЕСР та Великою двадцяткою в рамках кампанії з протидії розмивання бази оподаткування та переміщення прибутків в низькоподаткові юрисдикції (раніше ми вже писали про них [11]).

Можемо навести такі аргументи в обґрунтування доцільності використання запропонованих ОЕСР та Великою двадцяткою заходів:
1) вони відображають кращий світовий досвід;
2) їх запровадження узгоджене на рівні світового співтовариства, а отже не погіршуватиме позицій України в контексті міжнародної податкової конкуренції;
3) моніторинг їх дотримання третіми державами передбачений у Зовнішній стратегії ЄС для ефективного оподаткування від 28.01.2016 р., тому з метою підтримки ефективного співробітництва з ЄС та його державами-членами Україні все рівно доведеться раніше чи пізніше їх впровадити.

Саме ці заходи мають стати відправною точкою для розбудови більш ефективної системи протидії використанню офшорних юрисдикцій, що не виключає можливості використання інших інструментів, як наприклад, запровадження у договори про уникнення подвійного оподаткування правила про надання договірних переваг в державі джерела доходу лише при умові їх оподаткування в державі резидентства отримувача.

[1] Винничук Ю. Украинцы в офшорах / Ю. Винничук, Д. Король [Электронный ресурс] / CorruptUA.org. – Режим доступа:  http://projects.censor.net.ua/panama/

[2] Проект Закону про податковий суверенітет України та офшорні компанії [Електронний ресурс] / Верховна Рада України. – Режим доступу: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=58674

[3] Юлія Тимошенко: Офшори – це ракова пухлина, і ми зробимо все для її видалення [Електронний ресурс] / ВО «Батьківщина». – Режим доступу: http://ba.org.ua/yuliya-timosheno-ofshori-ce-rakova-puxlina-i-mi-zrobimo-vse-dlya-%D1%97%D1%97-vidalennya/

[4] Черкашин В. Як перемогти офшори [Електронний ресурс] / НВ-Бізнес. – Режим доступу: http://biz.nv.ua/ukr/experts/cherkashyn/jak-peremogti-ofshori-131288.html

[5] Данило Гетманцев: “Ми не маємо права здійснювати податкову дискримінацію офшорних компаній” [Електронний ресурс] / Taxlink. – Режим доступу: http://taxlink.ua/ua/news/danilo-getmancev-mi-ne-mamo-prava-zdijsnjuvati-podatkovu-diskriminaciju-ofshornih-kompanij.htm

[6] Тимченко Л.Д. Международное право: Учебник / Л.Д. Тимченко. – Издание третье, стереотипное. – Харьков: Консум; Национ. ун т внутр. дел, 2004. – 528 с.

[7] Динь Н.К. Международное публичное право: В 2-х т. Т. 1: Кн. 1: Формирование международного права. Кн. 2: Международное сообщество /  Н.К. Динь, П. Дайе, А. Пелле ; пер. с фр. – К.: Сфера, 2000.  – 440 с.

[8] Island of Palmas case (Netherlands/USA)// Reports of International arbitral awards. – 1928. – Vol. II. – Pp. 829-871

[9] Сандровский К.К. Международное таможенное право: Учебник / К.К. Сандровский. – К.: Т-во “Знання”, КОО, 2000. – 461 с.

[10] OECD Model Tax Convention on Income. Condensed version (as it read on 15 July 2014). – Paris: OECD Publishing, 2014. – 492 p.

[11] Селезень П. Розмивання бази оподаткування через офшори та вплив цього явища на економіку України [Електронний ресурс] / Інститут податкових реформ. – Режим доступу: https://ngoipr.org.ua/blog/rozmivannya-bazi-opodatkuvannya-cherez-ofshori-ta-vpliv-tsogo-yavishha-na-ekonomiku-ukrayini/