Проблематика податкового консультування в Україні як складової процесу адміністрування податків

12 Травня 2016

Олександра Смірнова, доцент Науково-дослідного інституту фіскальної політики, експерт ІПР

Доктор економічних наук, професор Андрущенко В.Л. у своїй праці визначав адміністрування податків як науку та мистецтво. Але останнім часом дуже часто норми, що регламентують порядок адміністрування податків та зборів, зазнають докорінного реформування без належного опрацювання необхідності та наслідків внесених змін. Така ситуація, безумовно, негативно впливає на стабільність, результативність та ефективність процесу адміністрування податків, а наукове підґрунтя безперервних новацій взагалі важко простежити.

Лейтмотивом постійних трансформацій  вітчизняної системи адміністрування податків є ідея її якісного вдосконалення, оскільки у «нинішньому» стані вона не відповідає ані критеріям простоти та зрозумілості, ані прозорості діяльності та політичної нейтральності. Однак проведені протягом останніх двох років у податковій сфері перетворення не призвели до досягнення даної мети. Доволі резонансна податкова реформа поточного року, перебуваючи у центрі уваги як ЗМІ, так і експертів у сфері оподаткування та громадськості, також фактично звелася до компромісу між урядовим законопроектом та ліберальним варіантом змін до Податкового кодексу. ЇЇ остаточний варіант, як пакет точкових змін до Кодексу, став предметом гострої критики з боку професійного середовища та платників податків. І хоча позиції громадськості можна було охарактеризувати як полярні, левова частка експертів наголошувала на доцільності при зміні податкового законодавства проведення радикальної лінії як інструменту подолання несприятливої економічної ситуації.

Сьогодні наявні такі дисбаланси у відносинах «платник податків – фіскальна служба»:
1) політична забарвленість;
2) непрозорість схем адміністрування податків та зборів;
3) корупційні ризики;
4) фіскальні пріоритети контрольно-перевірочної роботи;
5) виконання доведених планів з податкових надходжень будь-якими способами;
6) небажання працівників фіскальної служби запроваджувати зміни;
7) недосконалість податкового законодавства, спричинена його нестабільністю та неоднозначним (множинним) трактуванням прав та обов’язків платників податків.

Ці досить серйозні виклики заважають започаткованим у податковій сфері реформам, окрім декларативної привабливості, набути реального змістовного наповнення. Продемонструємо це на прикладі проблематики податкового консультування платників податків.

МІНІМІЗАЦІЯ ЧИ ОПТИМІЗАЦІЯ ПОДАТКІВ

Найбільшу кількість непорозумінь та оскаржень викликає право платників податків на сплату за результатами їх діяльності не максимальної суми податків та зборів, а її оптимального розміру. Податківці та ті, хто займається дослідженнями у сфері оподаткування, а також представники бізнес-середовища мають діаметрально протилежні погляди на це питання.

Вважаємо, що в першу чергу це пояснюється тим, що основні засади податкового законодавства України не передбачають принципу «оптимальності» на відміну від таких принципів, як загальність оподаткування, фіскальна достатність, невідворотність настання відповідальності у разі порушення законодавства тощо (ст. 4 Податкового кодексу України – далі ПКУ). По-друге, ДФС України перебуває під тиском директивних показників надходження податків. А по-третє, в Україні немає жодного нормативного документа, який би чітко закріплював та надавав характеристику таким поняттям, як «оптимізація» та «мінімізація». Внаслідок цього ані податківці, ані платники податків досі чітко не можуть усвідомити різницю між тим, що не заборонено та не тягне за собою жодних наслідків, та тим, що, фактично не являючись протизаконною діяльністю, може мати негативний результат у вигляді донарахованих податкових зобов’язань за результатами податкової перевірки. Головною відмінністю зарубіжної практики від вітчизняних реалій у цьому контексті є те, що відповідальність та підвищена увага податкових органів до тих платників, що використовують методи законної оптимізації оподаткування, відсутня. Більше того, набули поширення платні послуги з оптимізації оподаткування.

Так, відповідно до тлумачення терміну у Великому енциклопедичному словнику «оптимум» – (від лат. optimum – найкраще) – сукупність найбільш сприятливих умов; найкращий варіант вирішення завдання або шлях досягнення мети при заданих умовах та ресурсах. Оптимум економічний у широкому смислі – найбільш ефективне функціонування виробництва, у вузькому – найкраще використання матеріальних ресурсів, при якому досягається можливий максимальний ефект виробництва або мінімум витрат» [1].

Але у вітчизняних податкових реаліях поняття «оптимізувати» стало синонімом «ухилятися». У зв’язку з цим у свідомості представників контролюючих органів ситуація, коли платник податків, використовуючи всі дозволені законодавством можливості, сплачує оптимум належних податків, сприймається як протиправна діяльність.

З метою її викорінення платники податків оцінюються на основі різноманітних критеріїв. І хоча такі одіозні показники, як «податкова віддача» та «фіскальна важливість», відійшли у минуле, по суті мало, що змінилося: сьогодні суб’єкти господарювання оцінюються за показником «адекватність задекларованих до сплати платежів». Також Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 було затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, відповідно до якого періодичність здійснення планових перевірок для конкретних суб’єктів підприємницької діяльності визначається залежно від ступеня ризику останніх, зокрема:
– високий – не частіше, ніж один раз на рік;
– середній – не частіше, ніж один раз на 2 роки;
– незначний – не частіше, ніж один раз на 3 роки.

На наш погляд, ряд показників, на основі яких платнику присвоюється ступінь ризику, є доволі умовними в частині їх об’єктивності. Наприклад:
• рівень зростання податку на прибуток нижчий за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування;
• рівень сплати податку на прибуток нижчий за рівень сплати податку по відповідній галузі;
• рівень сплати податку на додану вартість нижчий за рівень сплати податку по відповідній галузі.

Враховуючи це, попри всі економічні закони, ми можемо говорити про встановлення єдиних для усіх критеріїв  результативності ведення підприємницької діяльності та тиск на суб’єктів господарювання стосовно передоплати податків на наступні роки.

Зрозуміло, що запровадження таких показників в першу чергу спрямовано на викорінення та профілактику податкових правопорушень. Проте ця система значним чином зачіпає пересічних суб’єктів підприємницької діяльності, чим може перешкоджати їх діяльності, оскільки потрапляння у негативні списки ДФС автоматично спричиняє відпрацювання таких підприємств згідно розроблених механізмів. На нашу думку, за таких умов говорити про право платника сплачувати оптимальний розмір податкових платежів, жодним чином не порушуючи закон, досить важко.

ВИДИ РОЗ’ЯСНЕНЬ ПОДАТКОВИХ ОРГАНІВ

Проблему існування особливого ставлення представників ДФС до права платників на оптимізацію оподаткування законними способами підсилює розпливчастість і нечіткість формулювань, двозначність, а іноді і суперечливе трактування різних статей Податкового кодексу. Тому при величезній різноманітності можливих варіантів, що продиктовані господарською діяльністю, просте завдання щодо визначення законності своїх дій перетворюють просте, на перший погляд, завдання визначення законності своїх дій, дуже складним.

При цьому з боку ДФС простежується тенденція до негласного намагання визначати єдину вірну поведінку для всіх платників податків у двозначних ситуаціях шляхом видання різного роду листів, роз’яснень та методичних рекомендацій. Хоча більшість таких документів не має належної юридичної сили. Також непоодинокими є випадки, коли надані ДФС України роз’яснення скасовуються через деякий час новими роз’ясненнями з протилежним вектором.

І все ж таки, не дивлячись на це, переважна більшість платників та фахівців у сфері оподаткування з проблемних аспектів чекають на такі «офіційні роз’яснення». Адже об’єктивною дійсністю є ситуація, що логіка та позиція представників фіскальних органів не завжди йдуть поруч. Дії платника, які не відповідають лінії «офіційного роз’яснення» можуть закінчитися значними фінансовими санкціями за результатами перевірки. А судові процедури з метою оскарження останніх є довготривалими та не завжди ефективними, оскільки прецедентне право в Україні відсутнє, а тому різні судді можуть за однією справою виносити зовсім різні рішення (як позитивні, так і негативні).

У певній мірі проблему роз’яснення податкового законодавства вирішили індивідуальні податкові консультації зі статусом правового акту індивідуальної дії (пп. 14.1.172 ст. 14, ст. 52 ПКУ), запроваджені з 2011 року. Це значно підвищило і сам статус індивідуальних консультацій та захист платників податків, які діють відповідно до наданих порад. За декілька років було впорядковано і такий вид консультацій, як узагальнююча письмова податкова консультація – оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків (пп. 14.1.173 ст. 14 ПКУ). Так, відповідно до Закону України від 17.07.2015 р. № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, було делеговано від ДФС до Міністерства фінансів України. Затверджені його наказом узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню, у тому числі на його офіційному веб-сайті, протягом 5 календарних днів. Але узагальнюючі податкові консультації не отримали статусу обов’язкових до виконання.

Тому відповідно до внесених у 2015 році до ст. 52-53 ПКУ змін, сьогодні ДФС України має право надавати податкові консультації відповідно до її територіальної структури, зокрема:
– в усній формі – контролюючими органами;
– у письмовій або електронній формі – контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (тобто Державною фіскальною службою України).

Враховуючи зазначене, низові інспекції втратили право на надання індивідуальних податкових консультацій у письмовій та електронній формі. Ми можемо спробувати пояснити це аналогічними процесами, що спостерігаються при розгляді справ судами – різні інспекції можуть за одним питанням пропонувати протилежні варіанти поведінки. Не слід повністю виключати і гіпотетично можливу ситуацію надання «зручної» для конкретного місцевого платника відповіді.

З одного боку, до переваг індивідуальних та узагальнюючих податкових консультацій можна віднести:
1. Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
2. Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, так і наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації, які, на його думку, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Однак ці твердження є неоднозначними. Наприклад, у постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2013р. у справі № 2а-18741/11/2670 зазначено, що, відповідно до норм ПКУ та Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАСУ), індивідуальні консультації за своїм змістом не є рішеннями суб’єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актами та не створюють і не припиняють права чи обов’язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Аналогічні рішення були озвучені в постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2012 р. у справі № 2а-5811/12/2670, ухвалі Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.02.2013 р. у справі № 2а-1870/7501/12.

В цілому, вести мову про повну гармонізацію інтересів податкових органів та платників податків з приводу законного з’ясування суперечливих питань у законодавстві та можливості оптимізації оподаткування останніми вести мову ще зарано через значну кількість проблемних аспектів, а саме:
1. Відсутність вимог щодо порядку оформлення консультацій (викладення на бланку, підписування, скріплення печаткою тощо), особливо щодо електронної форми відповіді, а отже не виключені проблеми з необхідністю доказу реальності консультації.
2. Строго індивідуальний характер консультації, внаслідок чого «чужими» консультаціями з однакової тематики платниками податків користуватися заборонено.
3. Тривалий термін для отримання консультації. Податкові консультації не підпадають під дію норм Закону України від 13.01.2011 р. №2939-VI «Про доступ до публічної інформації», тому відповіді на такі звернення не розглядаються згідно з п. 20.1 ст. 20 цього Закону (не пізніше 5 робочих днів з дня отримання запиту), а надаються протягом 30 календарних днів, що настають за днем їх отримання контролюючим органом.
4. Необхідність у постійному моніторингу платником податку податкового законодавства з проблемного питання, оскільки консультація застосовується протягом терміну дії відповідної норми нормативно-правового акту з питань оподаткування або іншого акту, контроль за дотриманням якого покладено на податковий орган.
5. Вимоги до стилю, лаконічності та прозорості викладення платником податку суті запитання, в т.ч. відсутності у тексті запитання завуальованої відповіді, які важко виконати без належних навиків.
6. Неможливість отримання платником консультації наперед з гіпотетичного питання або майбутнього напряму діяльності.
7. Відсутність чіткої ієрархічної послідовності для направлення платником запиту на отримання індивідуальної консультації, що вже стало причиною для відмови вищих податкових органів від надання відповіді на отримані запити платників, що перебувають на обліку у інспекціях нижчого рівня.
8. Велика вірогідність отримання відмови у наданні консультації у зв’язку з тим, що, на думку контролюючого органу, питання, порушене в отриманому запиті, не стосується сфери діяльності платника податків, який до них звернувся, або не стосується оподаткування отримуваних ним доходів.
9. Відсутність чіткого посилання на пріоритет консультацій. Тому у разі наявності двох консультацій: індивідуальної та узагальнюючої, платник може самостійно обирати ту, якою користуватися.
10. Формалізм при наданні відповіді (переважне цитування статей ПКУ).
11. Факти зміни викладеної у консультації позиції на протилежну за деякий час.
12. Переважне керування відомчими інтересами про розгляді спірних питань.

Таким чином, хоча надання податкових консультацій включено до завдань податкових органів, спостерігається певна забюрократизованість у його виконанні. При цьому  часто податкові консультації мають характер не законного роз’яснення проблемних чи суперечливих питань податкового законодавства, а дійсно є оприлюдненою позицією головного податкового органу з того чи іншого питання.

Дану проблематику яскраво ілюструє ситуація навколо права фізичних осіб – платників єдиного податку у 2015 році на застосування даної системи у 2016 році за наслідками отриманих ними доходів. Так, у листі ДФС від 18.01.2016 р. № 1527/7/99-99-17-02-02-17 «Про окремі зміни у законодавстві щодо спрощеної системи оподаткування» з урахуванням змін, внесених Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VI11 «Про внесення змін до Податковою кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», було викладено таку позицію відомства, що пізніше було кваліфіковано як помилкову. Зокрема в частині обов’язкового переходу в 2016 році на загальну систему оподаткування тих фізичних осіб – підприємств, які є платниками єдиного податку третьої групи, якщо у 2015 році вони перевищили обсяг річного доходу понад 5 млн грн. Дане роз’яснення суперечило чинному ПКУ, зокрема нормам п. 292.16 ст. 292 ПКУ, згідно з яким право на застосування спрощеної системи оподаткування в наступному календарному році мають платники єдиного податку за умови не перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого для відповідної групи платників єдиного податку. Умовою перебування платників єдиного податку на III групі в 2015 році було не перевищення ними протягом календарного року обсягу доходу понад 20 млн грн. (чинна у 2015 році редакція пп. 3 п. 291.4 ст. 291 ПКУ).

Численні звернення від платників єдиного податку третьої групи до Комітету Верховної ради України з питань податкової та митної політики з приводу Листа ДФС України змусили представників Комітету оприлюднити власну офіційну позицію у Листі від 19.01.2016 р. № 04-27/10-27 стосовно неправомірності висновків ДФС.

Внаслідок спровокованого резонансу змінену позицію ДФС було оперативно представлено у листі від 20.01.2016 р. № 1867/99-99-17-02-02-17, де вже вірно вказано на те, що частиною 1 ст. 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Крім того, було наголошено, що відповідно до п. 56.21 ст. 56 ПКУ у разі, коли норма Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість  прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. А тому проблемні абзаци у листі ДФС від 18.01.2016 р. N 1527/7/99-99-17-02-02-17 «Про окремі зміни у законодавстві щодо спрощеної системи оподаткування» абзаци було вилучено із одночасною заміною абзацами вірного змісту.

І хоча проблему було доволі швидко вирішено, і в першу чергу завдяки активності тих, на кого поширювалися неправомірні висновки ДФС, негативна ситуація стосувалася значної кількості платників, які були змушені доводити необґрунтованість позиції відомства. Так, за даними ДФС України, кількість ФОП на спрощеній системі оподаткування, що обрали третю групу, тільки у 2014 році становила 274,1 тис. осіб, або 27% всіх ФОП, що обрали спрощену систему оподаткування [13]. Тобто свідома чи несвідома помилка ДФС стосувалася майже третини всіх платників єдиного податку.

Отже, на нашу думку, у питаннях оподаткування спостерігається суттєва владна централізація та фіскальні пріоритети роботи, що є серйозною перешкодою для налагодження партнерських відносин між платниками податків та представниками ДФС України. Існуюча проблематика ще раз підтверджує, що завдання щодо визначення платниками податків законності своїх дій у неоднозначних ситуаціях, пов’язаних з оподаткуванням, є складним, а філософія, закладена у чинну систему адміністрування податків, може створювати додаткове навантаження на суб’єктів підприємницької діяльності.

«КОНСУЛЬТУВАННЯ» ЧИ «РОЗ’ЯСНЕННЯ»

Через існуючі недоліки у механізмі податкових консультацій, вважаємо за доцільне вести мову про підміну понять «консультування» та «роз’яснення». Оскільки консультування за своєю суттю передбачає багатоваріантність напрямів для вирішення розв’язуваної проблеми, у т.ч. на перспективу, тоді як роз’яснення лише більш широко розкриває певні норми законодавства. Так, у великому тлумачному словнику «роз’яснювати – це робити зрозумілим» [2].

Можна констатувати факт, що сьогодні податкові органи зосереджені якраз на виконанні інформативної та роз’яснювальної функції стосовно неоднозначних положень ПКУ у формі викладення обов’язкової для врахування платниками позиції відомства, а справжньої податкової експертизи, податкового консультування у тому вигляді, у якому ця діяльність повинна здійснюватися, платники податків від ДФС не отримують.

На жаль, податкових консультацій інформативного характеру стосовно постійних змін та доповнень до податкового законодавства, особливо в умовах надання інформації щодо типових випадків та повної відсутності аналітичних даних відносно нестандартних, для платників податків замало. Тим більше, що чекати на відповідь 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення, в умовах непередбачуваності при веденні підприємницької діяльності, не є економічно вигідним та раціональним для платника податків.

На нашу думку, податкове консультування не може бути охарактеризовано тільки як консультації з питань практичного застосування податкового законодавства, оскільки ця діяльність є значно ширшою за змістом і, в першу чергу, спрямована на максимальне задоволення інтересів платника податків у рамках діючого законодавства. А тому апріорі не може з максимальною віддачою та ефективністю виконуватися податковими працівниками, які зобов’язані діяти в інтересах держави. Таким чином у виконанні функції з податкового консультування платників має місце формалізм, оскільки відбувається звичайне оприлюднення позиції ДФС з певних питань, яка при незмінному законодавстві може змінюватися на протилежну.

Також викликає сумніви доцільність ситуації, коли одна з сторін спору певним чином диктує правила поведінки для іншої сторони у спірних ситуаціях, трактуючи податкове законодавство, керуючись відомчими інтересами. Хоча правом трактувати податкове законодавство в Україні наділений виключно Конституційних суд. Безумовно, така ситуація не сприяє подоланню проблематики ефективного адміністрування податків.

Ще однією проблемою є корупційні ризики у органах ДПС України, оскільки корупція давно стала сприйматися як органічна частина життя. Було б неправильним вважати, що корупція – явище останніх років.

Найнижчим Індекс сприйняття корупції в Україні, що його щорічно вимірює міжнародна антикорупційна організація Transparency International (за шкалою від нуля до 10, де 0 означає найвищий рівень сприйняття корупції, а 10 – найменший) був 1.5 у 2000 р., тоді нижче України була лише Югославія, що перебувала на той час у стадії розпаду та Нігерія. Після Помаранчевої революції 2004 р. в Україні сталося чимало змін, насамперед – значне зростання політичних та громадянських прав та свобод. Дещо поліпшувався і Індекс корупції – 2.6 у 2005 р., 2.8 – у 2006 р., 2.7 – у 2007 р., але так і не здолав межу у 3.0, нижче якої корупція у країні вважається «галопуючою».

За даними звіту Transparency International за 2010 р. Україна розділяла 134-ту позицію в рейтингу зі 180-ти країн з такими країнами, як Нікарагуа, Пакистан, а також Коморськими островами [4]. У 2015 році Україна займала 130 місце зі 168 позицій. Здійснити невеличке зростання індексу Україні вдалося завдяки збільшенню суспільного осуду корупціонерів, створенню антикорупційних органів та появі руху викривачів корупції. Однак зволікання із реальним покаранням хабарників, а також збільшення корупційної складової у стосунках бізнесу та влади не дозволяють Україні зробити рішучій крок уперед за показниками Організації. На жаль, за останній рік рівень корупції виріс у частині надання комунальних послуг підприємцям та щорічних податкових відрахувань. За цим показником Україна отримала мінус 3 бали за шкалою World Economic Forum Executive Opinion Survey [14]. Це ставить Україну в один ряд з країнами, які вважаються в Європі найбільш корумпованими, при цьому країна розцінюється як така, де методи боротьби з корупцією є неефективними, а масштаби корупції зростають [11].

У сукупності проаналізовані суперечності у відносинах між платниками та представниками ДФС провокують низькій рівень податкової культури та дисципліни. Моральність платників далека від бажаного для держави рівня. Діюча система адміністрування податків в Україні, окрім своєї складності та турбулентності, також викликає і масове незадоволення платників, що виражається у численних негативних публікаціях в ЗМІ. Це в свою чергу певним чином дискредитує імідж ДФС України та систему оподаткування в цілому. Підсумком такої ситуації є те, що внутрішня мотивація платників щодо сплати податків у повному обсязі поступово втрачається, що є досить тривожним фактором, оскільки останнім часом світова наукова думка переглянула реальний вплив різноманітних факторів на податкову дисципліну та культуру платників, внаслідок чого було визнано реальну важливість моральної складової.

Отже, проблематика у сфері адміністрування податків не вичерпана. Ситуація з податковим консультуванням платників податків залишається складною, оскільки податкова служба не здатна допомогти належним чином через перелічені недоліки, а приватна допомога може виявитися дорогою та неефективною. Одночасно зрозуміло, що ДФС України не може перетворитися на осередок альтруїстичної допомоги всім платникам податків у питаннях оптимізації оподаткування, наслідком чого стане різке зменшення податкових надходжень до бюджету та «провал» всіх доведених показників (попри те, що за заявами податківців жодних планів не існує).  Ми переконані, що проблема якісної то змістовної складової податкового консультування платників податків податківцями вже давно усвідомлена всіма причетними до цього процесу дійовими особами. Тому вважаємо, що у цьому питанні, на жаль, поки що відсутня політична воля та психологічна готовність до радикальних змін. Хоча інструментарій для вирішення вказаної проблематики успішно апробовано на практиці багатьма європейськими країнами – мова йде про розвиток ринку податкового консультування незалежними фахівцями та організаціями без тиску на платників податків з боку контролюючих органів за законну оптимізацію оподаткування як наслідок користування даними послугами.

Хочеться сподіватися, що завдяки дослідженням та публікаціям з цієї тематики перебудова філософії у взаємовідносинах «платник податків-податкова служба» все таки відбудеться.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ:

1. Большой энциклопедический словарь онлайн // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.onlinedics.ru/slovar/bes/o/optimum.html. 2. Великий тлумачний словник онлайн // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.classes.ru/all-russian/russian-dictionary-Ushakov-term-62663.htm. 3. Економічна енциклопедія: у 3 т. – К. : Академія, 2002. – Т. 2. – С. 468. 4. Звіт за результатами дослідження “Корупція та корупційні ризики в державних адміністративних органах: громадська думка населення України, підприємців, експертів” // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minjust.gov.ua. 5. Звіт Наглядової ради з питань реалізації Програми модернізації Державної податкової служби України (ПМДПС I) 2011-11-04. – Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/fromarchive/1/id/232. 6. Про організацію взаємодії органів державної податкової служби при проведенні перевірок податкових декларацій з податку на додану вартість з урахуванням інформації розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з податку на додану вартість у розрізі контрагентів: Наказ ДПА України від 18.04.2008 р. №266. 7. Проект «Модернізація державної податкової служби України – 1». – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://sts.gov.ua/modernizatsiya-dpsukraini/proekt–modernizatsiya-derj/zagalna-inform/. 8. Тканко В. Рівень податкової віддачі – ознака податкового здоров’я платника податків – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://dpach.org.ua/russian/news/rubrik/2375.htm. 9. Rankings by ease of paying taxes for economies around the world // PVC. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/findcountry.jhtml. 10. The Global Competitiveness Report 2011 – 2012 // World Economic Forum. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://reports.weforum.org/globalcompetitiveness-2011-2012/. 11. The Global Corruption Barometer. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.transparency.org/policy_research/surveys_indices/gcb. 12. Understanding and Influencing Taxpayers’ Compliance Behaviour – Information Note of the Organisation for Economic Co-operation and Development // Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.oecd.org/topic/0,3699,en_2649_33749_1.html. 13. Мале і середнє підприємництво в Україні: стан розвитку та регіональні відмінності (2010–2014 роки) – К.: Проект USAID «Впевнений бізнес – заможна громада», Центр міжнародного приватного підприємництва, 2015. – 96 с. – С. 26. 14. Індекс корупції СРІ-2015. Прес реліз. – [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://ti-ukraine.org/CPI-2015/press_ukraine_CPI-2015.