Податковий регламент – додатковий законодавчий інструмент у податкових відносинах

4 Травня 2016

Юрій Федчишин, консультант ГО “Інститут податкових реформ”
Ельвіра Ткачова, експерт ГО “Інститут податкових реформ”

Деталізація Податкового кодексу – запорука його виконання

Формулювання окремих (навіть базових) норм Податкового кодексу України (далі – ПК)  викликають спори та створюють невизначеність при застосуванні. Деякі з них роз’яснюються податковими органами в листах та податкових консультаціях, деякі протягом ряду років так і залишаються невизначеними. Прикладом можуть стати проблеми застосування кредит-нот, уступки права вимоги, відповідальності за дії контрагента тощо.

Фактично майже кожна норма ПК, яка стосується справляння податку та процесуальної дії, потребує деталізації. При цьому, щоб податкова система функціонувала на належному рівні, суперечки щодо базових понять Податкового кодексу мають бути відсутні, а відповіді на запитання платники податків повинні знати заздалегідь.

Недостатня деталізація ПК створює проблеми як для платників податків, так і для ДФС та правоохоронних органів. Адже останні ніяк  не можуть побороти тіньові схеми, які є очевидними для всіх. При цьому виправданням існування таких схем є те, що вони  формально не порушують законодавства.

Очевидно, що для протидії зловживанням та викривленням, а також для створення більшої визначеності у стосунках «держава – платник податків» податкове законодавство може і має бути деталізованим на законодавчому рівні.

Справа в тому, що ПК є по суті контрактом між платником та державою. Тут можна провести аналогію з Цивільним кодексом, який оперує більш загальними поняттями. На підставі його норм сторони встановлюють взаємовідносини у правочинах, детально домовляючись про порядок дій в певних ситуаціях. Так і у взаємовідносинах між платником та державою слід використовувати більш широке коло правових інструментів. Наприклад, запровадити Податковий регламент, як це відбувається у більшості розвинених країн світу.

Зарубіжний досвід

У країнах-членах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), яка об’єднує найбільш розвинені держави світу, на додаток до податкових законів широко застосовуються підзаконні регламенти та правила, а також ненормативні збірники роз’яснень законодавства.

У Німеччині лише до Закону про ПДВ діють додаткові інструкції та регламенти обсягом в сотні сторінок (Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE), Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)). У відповідних нормативних актах максимально роз’яснюються деталі застосування податкового законодавства, що вносить значну визначеність у податкові правовідносини.

У Сполучених Штатах існує податковий регламент (Treasury Regulations) та роз’яснення податкового органу (Revenue Rulings), як додаток до Податкового кодексу, який є значно детальнішим, ніж український.

Податковий регламент у США санкціонований у статті 7805 Податкового кодексу  (Internal Revenue Code). Процес запровадження нових норм до Податкового регламенту є покроковим. Спочатку публікуються пропоновані норми (Proposed Treasury Regulations), після чого у платників податків виникає можливість висловити до них свої зауваження. Після цього вони попередньо публікуються у Федеральному реєстрі, а на остаточному етапі публікуються у зведеному Кодексі податкових регламентів.

Остаточна версія нового правила у Кодексі податкових регламентів формально називається Рішення Скарбниці Treasury Decisions (“TD”). До них завжди додається преамбула з поясненнями, які дозволяють визначити мотивацію для запровадження правила. Додатково, податковий орган США публікує податкові регламенти у Internal Revenue Bulletin.

Практично, кожна ситуація, яка спричиняє певний резонанс або має достатню масовість, вирішується владою та поміщається до Податкового Регламенту в якості нового правила, інколи із застосуванням графіків. Така практика унеможливлює ситуації, які існують в Україні, коли роками «висить у повітрі» правомірність вчинення тих чи інших операцій, які мають масовий характер.

У світовій практиці, крім Податкового регламенту широко поширеними є  Збірники податкових роз’яснень, які не мають юридичної сили, але є позицією податкових органів.

Українська реальність

В українському ПК теж є норми щодо узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань. Такі узагальнюючі консультації затверджуються наказом  та оприлюднюються протягом 5 календарних днів (п. 52.6 ст. 52 ПК).

Проте, цей механізм податкові органи використовують доволі мляво. Так за 5 років існування ПК усього було затверджено 33 узагальнюючі податкові консультації (за даними сайту ДФС України), у тому числі: з податку на прибуток – 16, по ПДФО – 6, по ПДВ –  3, по екологічному податку – 2, по платі за землю – 2, по акцизу, податку на майно, збору за використання води та єдиного податку з підприємців по 1. Для платників  рентних платежів, платі за надра, держмиту та суб’єктів спеціальних режимів оподаткування взагалі не було жодної узагальнюючої податкової консультації.

Більш усього узагальнюючих податкових консультацій було затверджено у 2012 році – 18. А протягом 2014 – 2015 років було видано аж 8 таких консультації (у тому числі 4 по податку на прибуток). І це при тому, що за останні два роки – під час так званої податкової реформи – було прийнято 48 законів, які  змінювали норми ПК. Такі зміни і до сьогодні  містять цілий ряд неузгодженостей і у більшості випадків визивають запитання як у платників податків, так і у працівників податкових органів.

Тож механізм узагальнення та роз’яснення податкових норм, закладений у ст. 52 ПК фактично не використовується ДФСУ. Натомість вона видає роз’яснювальні листи по окремим питанням. Ці листи хоч якось знімають напругу серед платників податків, бажаючих правильно задекларувати та сплатити податки до бюджету. Проте, на відміну узагальнюючої податкової консультації, яку доречи можна оскаржити у суді, листи не мають будь якої юридичної сили.

Іншим шляхом вирішення невирішених питань для українських платників податків є індивідуальні податкові консультації. З метою підвищення їх якісності Законом від 17.07.15 р. № 655-VIII до ст. 52 ПК було внесені зміни, які передбачають певні вимоги до змісту консультації. Зокрема, вона має містити опис питання, що порушується платником податків та обґрунтований висновок щодо практичного використання норм ПК при його вирішенні. На практиці дуже часто одні й ті ж питання задають різні платники податків, а надання окремих відповідей кожному з них несе за собою втрату робочого часу працівників податкових органів. Рівень компетентності таких працівників різний, що призводило до різного рівня податкових консультацій, які іноді містили протилежні відповіді на аналогічні запитання. Тому Законом № 655-VIII право надавати індивідуальні податкові консультації залишили лише за ДФСУ та територіальними органами фіскальної служби, що безумовно поліпшило їх якість, але в рази збільшило навантаження на працівників цих податкових органів.

Для вирішення проблеми консультування платників податків на сайті ДФСУ було створено Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс. Він зокрема, містить витяги з індивідуальних податкових консультацій та відповіді на запитання, що надходять на телефонну лінію. Розділ «Запитання – Відповіді з бази знань» є найбільш насиченим та різноманітним. Тут зібрані відповіді на майже три тисячі запитань. Зокрема, (за даними сайту ДФСУ) він містить 433 відповіді на запитання по ПДВ, 649 по ПДФО, 323 по застосуванню спрощеної системи оподаткування, 164 з податку на прибуток, 338 по РРО і т. д. Проте, і витяги з індивідуальних податкових консультацій і відповіді з Єдиної бази податкових знань для платників податків носять лише інформаційний характер і не є обов’язковими до виконання (тим більш, що з часом деякі з них змінюються на  протилежні за змістом).

Таким чином характерними рисами податкового консультування в Україні є не нормативність та не системність.  Податкові консультації (як узагальнені, так і індивідуальні) не є правовими актами, і мають виключно рекомендаційний, а не обов’язковий характер.  Тобто створена в Україні система податкового консультування є аналогом  лише одного з сегментів системи податкового консультування поширеного по всьому світі, а саме  податкових роз’яснень.

А ось механізму, який би давав змогу вирішувати неврегульовані питання у вітчизняному податковому законодавству фактично нема. Це особливо наочно видно у ситуаціях, коли проблема оподаткування певних операцій пов’язана з  відсутністю визначення понять або у випадках коли вирішення проблемного питання знаходиться на стику повноважень ДФСУ та інших міністерств та відомств.

Податковий регламент

Податковий регламент, як нормативний підзаконний документ зміг би допомогти вирішити проблему невизначеності при застосуванні норм ПК. Він також може бути інструментом по боротьбі із зловживанням.  Якщо державі відомо про існування операцій спрямованих на ухилення від сплати податку в результаті неврегульованості законодавства, то вона може та має запобігти цьому. Для цього необхідно буде лише законодавчо виокремити та ввести заборону на таку операцію у Податковий регламент. За прикладом іноземних держав, Податковий регламент може прийматися Міністерством фінансів України. Кожна стаття ПК повинна бути роз’яснена у регламенті із детальним поясненням застосування у різних ситуаціях.

Ситуації, коли мав би застосовуватися Податковий регламент

Наприклад, Податковий регламент може надавати роз’яснення у таких ситуаціях:

Приклад 1:

У пп. 197.1.25. ПК зазначено, що від ПДВ звільняється «постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України».

Проте, в Податковому кодексі та й в українському законодавстві відсутнє поняття «еротичне видання». Є визначення продукції еротичного   характеру   –  це зокрема продукція  засобів  масової інформації, що містять інформацію  еротичного характеру,   має   за   мету   досягнення естетичного ефекту, зорієнтована на доросле населення і не збуджує в аудиторії нижчі інстинкти, не є образливою (ст. 1 Закону «Про захист суспільної моралі»). Як бачимо це визначення доволі розмите та неконкретне.

Безумовно на цій основі між платником податків та податковим органом виник спір щодо прав на пільгу, який вирішував Харківський окружний адміністративний суд.  У квітні 2015 року він прийняв рішення, яке є зразком відсутності здорового глузду (або наявністю корупційної складової). А саме – визнав що журнал “Playboy.Lifestyle” не є виданням еротичного характеру. Підставою для цього було свідоцтво про державну реєстрацію цього журналу, видане Міністерством юстиції України, у якому зазначено, що “Playboy.Lifestyle”  – це журнал для чоловіків та жінок, що інформує читача про алкогольні напої, тютюні вироби, культуру їх споживання, історію. А також той факт, що Національна експертна комісія України з питань захисту суспільної моралі не розробила спеціального порядку проведення реєстрації (ліцензування) продукції еротичного характеру та не визнала журнал «Playboy.Lifestyle» таким виданням. Таким чином, маємо ситуацію, коли неврегульованість та відсутність детального роз’яснення норм ПК призвели до втрат бюджету, спотворенню  законодавства України та виникненню корупційної складової.

Зауважимо, що викладену проблему неможливо вирішити за допомогою податкового консультування, яке існує на сьогодні. Адже, як зазначено вище, законодавство України взагалі не містить  конкретних характеристик товару (у наведеному випадку видання еротичного характеру), яке має право на податкову пільгу. В апріорі потрібно вносити зміни до законодавства, проте це процес довгий та і не завжди можна у законі прописати  усі можливі ситуації та певні нюанси застосування ПК. Вирішенням може стати Податковий регламент щодо підпункту 197.1.25. Він  повинен відповідати, серед іншого, на такі питання: які видання вважаються такими, що є еротичного характеру, що мається на увазі під терміном «електронний контент», які видання вважаються такими, що є «вітчизняного виробництва» тощо.

Приклад 2:

В абзаці другому пп. 196.1.5. ПК зазначено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ «торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи».

Зазначена норма заплутана та невизначена. Наприклад, з неї не зрозуміло чи застосовується вона до договорів цесії. Судової практики недостатньо, а позиція ДФСУ по цьому питанню роками залишається невідомою. Податковий регламент мав би детальні роз’яснення щодо застосування цієї норми ПК.

Приклад 3:

У ПК існує колізія між визначенням деривативу (який із визначення ПК та Постанови Кабінету Міністрів є, по суті, попереднім договором, зобов’язанням продати/придбати у майбутньому) та форвардним контрактом (який, за визначення ПК, є різновидом договору поставки, а за визначенням Постанови КМУ – є попереднім договором як і дериватив). В результаті можливе двояке трактування, яке потребує законодавчого пояснення та визначення.

Оскільки до форварду застосовуються спеціальні правила визначення звичайної ціни, а для найбільших експортерів (особливо аграріїв, які систематично використовують форварди), обсяги контрольованих операцій становлять мільярди гривень, то ціна питання висока. У цій сфері існують зловживання – коли укладається форвард на малу партію, а ближче до поставки збільшується обсяг поставки в рази, однак для оподаткування все одно необхідно ураховувати ціну на момент укладення договору. При цьому постають питання: чи можуть бути внесені зміни до форвардного контракту, чи повинен форвардний контракт відповідати встановленій Постановою КМУ формі? Чи повинен форвардний контракт відповідати визначенню деривативу?

Висновки та пропозиції

Існуючий порядок роз’яснення податкових норм через механізм податкових консультацій не є ефективним, оскільки:
• не містить процедури вирішення неврегульованих питань оподаткування;
• надані консультації носять рекомендаційний характер;
• відволікає працівників ДФСУ на надання відповідей на однотипні запитання різних платників податків.

Відсутність компетентних, аргументованих та детальних податкових норм є суттєвим недоліком правової системи в цілому, який призводить до:
• негативного впливу на формування взаємовідносин і між державою та платниками податків;
• призводить до втрат бюджету;
• підриває інвестиційний клімат держави на світовому рівні;
• призводить до необхідності вирішення спорів у судах, що тягне за собою необґрунтовані витрати сторін (як бюджету, так і платників податку);
• корупції у податкових та судових органах тощо.

Вирішити вищенаведені проблеми можна було б через застосування Податкового регламенту та формування Збірника роз’яснень. При цьому питання оподаткування, які є неврегульованими повинні вирішуватися у Податковому регламенту, а  наповнення Збірника роз’яснень має бути систематичним. В результаті – платники податку знатимуть рамки для своєї поведінки, виключатиметься надання преференцій окремим платникам податку.  Наприклад, збірник повинен містити відповіді на такі запитання: як оформити закупівлю послуг, щоб не було оскаржено віднесення таких сум до витрат чи до податкового кредиту? Або – чи існує відповідальність платника податку за дії контрагента? У яких випадках така відповідальність існує і які дії має вчинити платник податку для того, щоб убезпечити себе від відповідальності за дії контрагентів «по ланцюгу» контрагента?

Безумовно, на наш погляд,  в умовах України норми Податкового регламенту мають узгоджуватися з професійними експертами – не працівниками ДФСУ. Також повинен бути механізм оскарження вже запроваджених норми Податкового регламенту. Це дозволить знайти об’єктивні рішення у спірних ситуаціях (з урахуванням інтересів і бізнес-середовища, і держави) та  доводити правоту сторін до настання спору. Але саме головне, буде запроваджений механізм врегулювання неврегульованих питань та створить прозорі та зрозумілі «правила гри» для кожного платника податків. А отже, сприятиме підвищенню податкової культури та збільшенню  надходжень до бюджету.