Нульове декларування: перезавантаження

20 Жовтня 2016

Павло Селезень,
експерт з питань оподаткування ГО “Інститут податкових реформ”,
кандидат юридичних наук

Новий виток дебатів чи остаточне розв’язання?

15 вересня 2016 р. у вітчизняних ЗМІ з’явилося повідомлення про те, що Комітетом Верховної Ради України з питань податкової та митної політики напрацьовано законопроект ‟Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо одноразового декларування активів фізичних осіб”.

Зазначеним законопроектом пропонується до 31 грудня 2016 р. провести кампанію одноразового декларування з поширенням її вимог на усіх фізичних осіб-резидентів та/або громадян України, які є власниками активів на території України та/або за її межами. При цьому активами пропонується вважати готівкову та безготівкову валюту, банківські метали, цінні папери, рухоме та нерухоме майно, майнові права та нематеріальні активи тощо. Таке декларування має стати передумовою для запровадження контролю за витратами фізичних осіб.

У відповідь на подання одноразової декларації держава гарантує:
˗ звільнення від кримінальної відповідальності, передбаченої ст.ст. 212, 2121, 366 та 367 Кримінального кодексу України (далі – КК) щодо задекларованих доходів;
˗ звільнення від адміністративної відповідальності за порушення податкового, валютного та іншого законодавства щодо набуття задекларованих активів та доходу, які стали джерелом їх придбання;
˗ звільнення від фінансової відповідальності за порушення законодавства з питань оподаткування, передбаченої положеннями Податкового кодексу України;
˗ звільнення від обов’язку щодо надання інформації про джерела одержання задекларованих активів;
˗ забезпечення дотримання уповноваженими органами таємниці персональних даних та іншої інформації, що міститься в одноразовій декларації;
˗ невикористання інформації, внесеної до одноразової декларації в якості доказу вчинення будь-якого злочину та/або в якості джерела виявлення (прямо або опосередковано) обставин, що можуть свідчити про вчинення будь-якого злочину;
˗ непроведення податкової перевірки на основі факту подання або інформації, внесеної до одноразової декларації.

Зазначені гарантії не будуть поширюватися на активи та доходи, які отримані від діянь, що за законодавством відносяться до тяжких злочинів або є їх результатом, зокрема злочинів:
1) проти основ національної безпеки України;
2) проти життя, здоров’я та волі особи;
3) проти миру, безпеки людства та міжнародного правопорядку;
4) вчинені у сфері обігу наркотичних засобів, психотропних речовин, їх аналогів або прекурсорів;
5) у сфері службової діяльності та професійної діяльності, пов’язаної з наданням публічних послуг.

Законопроект надає декларанту право сплатити несплачений раніше податок на доходи фізичних осіб з самостійно визначеного доходу або його частини, який був джерелом набуття задекларованих активів, за ставкою 5 %.

Маємо відмітити, що ідея одноразового декларування фізичними особами своїх активів та доходів циркулює серед можновладців та експертів вже не перший рік. Однак кожного разу вона не просувалася далі законодавчої пропозиції та експертного обговорення. Існує цілий комплекс причин, які стоять на перешкоді реалізації відповідної ідеї в Україні, починаючи від наявності необхідної політичної волі та закінчуючи технічними нюансами, пов’язаними з технічною спроможністю опрацювати подані декларації. Разом з тим, зауважимо, що одним з напрямів податкової реформи в Стратегії сталого розвитку ‟Україна – 2020” визначено впровадження контролю за видатками фізичних осіб, а тому можна припустити, що цього разу спроби проведення одноразового декларування таки можуть бути втілені в дійсність.

Підводне каміння

Запропонований у законопроекті підхід викликає деякі перестороги, на які вже частково зверталась увага окремими експертами. Зі свого боку, аналізуючи положення законопроекту, ми звернемо увагу на ті положення, які ще не були висвітлені.

1. Чим тяжче злочин, тим більше державних гарантій?

Розробниками законопроекту пропонується у випадку одноразового декларування виключати з-під сфери державних гарантій доходи і активи, які мають незаконне походження і отримані внаслідок скоєння тяжких злочинів. Перелік таких злочинів є вичерпним і наведений вище.

Поняття “тяжкі злочини” не розкривається розробниками законопроекту про одноразове декларування, що змушує нас використовувати при його тлумаченні Кримінального кодексу України. Однак поряд з поняттям “тяжкі злочини”, в кримінальному законодавстві використовується ще й поняття “особливо тяжкі злочини”. Разом з тим, його не згадано в тексті статті відповідного законопроекту щодо виключень з-під державних гарантій.

Нагадаю, що відмінність між такими злочинами чітко визначена у п. 4 та 5 ст. 12 Кримінального кодексу України: до тяжких відносяться ті злочини, за які передбачається основне покарання у виді штрафу в розмірі не більше двадцяти п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавлення волі на термін не більше десяти років, а до особливо тяжких – ті, за які передбачається основне покарання у виді штрафу в розмірі понад двадцять п’ять тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян та позбавлення волі на строк понад десять років або довічне позбавлення волі.

Звідси питання: чи означає це, що у випадку проведення одноразового декларування державні гарантії будуть поширюватися на доходи і активи, отримані від скоєння особливо тяжких злочинів?

Ймовірно, що ні, і це прикре непорозуміння. Однак з метою уникнення подібних прогалин потрібно внести необхідні зміни до тексту законопроекту з метою недопущення надання державних гарантій особам, які скоїли особливо тяжкі злочини.

2. Недотримання вимог міжнародних зобов’язань України в контексті протидії відмиванню “брудних” коштів

Існуюча редакція законопроекту про одноразове декларування викликає питання щодо відповідності його положень міжнародним зобов’язанням України у сфері протидії відмиванню “брудних” коштів. Зокрема, згідно п. 1 ст. 3 Конвенції Ради Європи про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом, та про фінансування тероризму від 16.05.2005 р. Україна зобов’язана вживати “таких законодавчих та інших заходів, які можуть бути необхідними для того, щоб вона могла конфісковувати знаряддя й засоби злочину та доходи або майно, вартість якого відповідає таким доходам, та відмите майно”. При цьому перелік таких злочинів чітко закріплений у додатку до згаданої Конвенції. До цього переліку, зокрема, віднесено шахрайство та підробку грошей.

Згідно Кримінального кодексу України шахрайство (ст. 190) та виготовлення, зберігання, придбання, перевезення з метою використання при продажу товарів, збуту або збут підроблених грошей (ст. 199) належать відповідно до розділів VI “Злочини проти власності” та VII “Злочини у сфері господарської діяльності”.

У пропонованій редакції законопроекту не згадується про жодну з цих груп злочинів при формулюванні винятків зі сфери державних гарантій щодо активів і доходів, внесених до одноразової декларації. Такий підхід передбачає, що відповідні державні гарантії можуть бути поширені і на доходи та активи, які отримані внаслідок таких злочинних діянь як шахрайство або підробка грошей. Отже, існує невідповідність положень запропонованого законопроекту у частині сфери дії державних гарантій зобов’язанням України за вищезгаданою Конвенцією.

3. Невідповідність конституційним вимогам рівності та справедливості

Законопроектом передбачено, що декларант може сплатити несплачений раніше податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставкою 5 % з самостійно визначеного розміру доходу чи його частини, який був джерелом задекларованих активів. Однак, загальна ставка цього податку наразі становить 18 %.

Таким чином, декларанти, які порушили приписи податкового законодавства і не декларували доходи, не просто звільняються від відповідальності за свої протиправні дії, але й користуються меншою ставкою податку – 5 %. З іншого боку, добросовісні платники сплачували і сплачують податок за ставкою 18% з своїх задекларованих доходів.

Крім того, привертає увагу те, що згідно з законопроектом “суб’єкт декларування має право”, а не обов’язок сплатити несплачений раніше ПДФО. Однак ст. 67 Конституції України передбачає саме обов’язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, а не право.

У цьому контексті виникає закономірне питання: чи відповідає подібний “полегшений” податковий тягар для декларантів конституційним вимогам щодо рівності всіх перед законом та щодо справедливості? Адже інші платники податків не лише сплатили податки за вищою ставкою, але могли понести і відповідальність, наприклад, у випадку несвоєчасного виконання податкового обов’язку?

Відповідаючи на це питання, необхідно враховувати позиції, сформульовані Конституційним Судом України:

• “… податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; єдиний підхід до встановлення податків та зборів – визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку” (п. 3.1 мотивувальної частини рішення у справі за конституційним поданням 53 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих положень Податкового кодексу України);
• “справедливість – одна з основних засад права, є вирішальною у визначенні його як регулятора суспільних відносин, одним із загальнолюдських вимірів права. Зазвичай справедливість розглядають як властивість права, виражену, зокрема, в рівному юридичному масштабі поведінки й у пропорційності юридичної відповідальності вчиненому правопорушенню … Справедливе застосування норм права – є передусім недискримінаційний підхід, неупередженість” (п. 4.1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Верховного Суду України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень ст. 69 Кримінального кодексу України (справа про призначення судом більш м’якого покарання).

Наведені позиції вказують на те, що покладання на особу, яка подає одноразову декларацію, полегшеного податкового тягаря, порівняно зі звичайними громадянами, може порушувати конституційні вимоги рівності усіх перед законом та справедливості.

У міжнародній практиці є приклади успішного оскарження ініціатив щодо одноразового декларування саме з посиланням на невідповідність конституційно-правовим засадам. Так, у Польщі наведені причини унеможливили подальшу реалізацію законопроекту по одноразовому декларуванню. У своєму рішенні Конституційний Суд Польщі визнав невідповідність запропонованого на розгляд законопроекту про одноразове декларування та запровадження контролю за видатками фізичних осіб вимогам верховенства права та рівності.

4. Неузгодженість між суб’єктною сферою одноразового декларування та колом осіб, до яких може застосовуватись контроль за витратами

Передбачається, що суб’єктами одноразового декларування є фізичні особи-резиденти та/або громадяни України, які є власниками активів на території України та/або за її межами. Разом з тим, метод контролю за витратами фізичної особи планується застосовувати лише до фізичних осіб-резидентів.

Наочною є певна невідповідність. Наведемо такі приклади, які потенційно можуть свідчити про наявність прогалин у законодавчому регулюванні при умові прийняття чинної редакції законопроекту:
1) якщо громадянин України є нерезидентом і володіє активами чи отримує доходи на території іншої держави, то така особа може скористатись перевагами одноразового декларування, але не потраплятиме в сферу дії методу контролю за витратами фізичної особи до того моменту, доки не набуде резидентство в Україні;
2) якщо фізична особа-нерезидент набуває в силу тих чи інших причин резидентство України після 31.12.2016 р., то до неї може застосовуватись метод контролю за витратами фізичної особи, але механізм одностороннього декларування не застосовуватиметься – як в такому випадку визначати перевищення витрат над доходами за звітний період?

У цьому контексті корисним міг би стати досвід Латвії. Законодавець цієї держави передбачив обмеження сфери застосування одноразового декларування лише резидентами цієї держави станом на 31.12.2011 р., але зобов’язав подавати аналогічні одноразові декларації осіб, які набуватимуть статус резидентів Латвії після цієї дати.

На розсуд законодавця

Запропонований законопроект про одноразове декларування потребує доопрацювання. Виокремлені нами проблемні аспекти в його нинішній редакції вказують на доцільність:

• приведення у відповідність сфери застосування державних гарантій щодо одноразового декларування з вимогами міжнародних зобов’язань України щодо боротьби з відмиванням “брудних” коштів;
• закріплення не права, а обов’язку сплати декларантами сум несплаченого раніше податку на доходи фізичних осіб за встановленою ставкою, яку варто наблизити до звичайної ставки відповідного податку;
• обмеження кола декларантів лише особами, які вже є резидентами або набудуть резидентство України після 31.12.2016 р.

Варто зауважити, що успіх кампанії з одноразового декларування залежатиме в рівній мірі як від формування належного нормативного підґрунтя, так і від інших факторів, зокрема, тривалої і копіткої роботи серед населення з метою своєчасного інформування про мету одноразового декларування і пояснення сутності контролю за витратами осіб. Крім того, необхідно сформувати належний кадровий та технічний потенціал контролюючих органів для обробки масиву одноразових декларацій та істотного підвищення рівня довіри платників податків до контролюючих органів та ін.

Якщо проігнорувати ці фактори, то виникає загроза настання наслідків, які виокремлені авторами дослідження “Теорія і практика проведення податкових амністій: уроки для України”. А саме: “У разі низького рівня довіри у суспільстві до державних інститутів амністія може фактично підірвати фіскальну систему, порушити психологічний договір, який існує між державою та платниками податків, тим самим зменшуючи внутрішню мотивацію платників податків”. Такі ж виклики можуть настати і при проведенні одноразового декларування, тож державі слід підготувати суспільство до таких кардинальним змін, тим більш, що вони призначені змінити парадигму взаємовідносин між громадянами та державою в частині оподаткування.