МОЖЛИВІСТЬ ЗАСТОСУВАННЯ ЄС ДО УКРАЇНИ КОНТРЗАХОДІВ У ЗВ’ЯЗКУ З НЕДОТРИМАННЯМ ВИМОГ НАЛЕЖНОГО УПРАВЛІННЯ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ

6 Червня 2018

Україна в зоні ризику

У листопаді 2016 р. Україна зобов’язалась імплементувати мінімальні стандарти кампанії анти-БЕПС, які включають в себе заходи щодо:

• незастосування недобросовісних практик податкової конкуренції (harmful tax practices) (Напрям 5);
• запобігання наданню договірних переваг за неналежних обставин (Напрям 6);
• вдосконалення документації з трансфертного ціноутворення та запровадження звітів у розрізі країн (country–by–country reporting) (Напрям 13);
• підвищення ефективності механізмів вирішення спорів (Напрям 14).

Разом із тим, суттєвого прогресу, окрім декларації намірів, поки що не досягнуто, що ставить під питання дотримання Україною вимог стандарту належного урядування у сфері оподаткування. Так, згідно з оприлюдненим на минулому тижні звітом ОЕСР «Звітування у розрізі країн – зібрання взаємних доповідей (стадія 1)» Україні поки що не демонструє наявності поступу, що вказує на недотримання вимог Напряму 13 кампанії анти-БЕПС: «Україна не має правових та адміністративних засад для імплементації звітування у розрізі країн. Рекомендується, щоб Україна завершила створення власних правових та адміністративних засад стосовно вимог запровадження звітності у розрізі країн так швидко, як це є можливим (приймаючи до уваги особливості внутрішнього законодавчого процесу) та забезпечила належні засади для обміну податковою інформацією, як і заходи для її належного використання».

До того ж, до 30.06.2018 р. Україна повинна надати інформацію про власну позицію щодо мінімального стандарту стосовно запобігання наданню переваг за неналежних обставин (Напрям 6), однак до сьогоднішнього Україна не підписала Багатосторонню конвенцію про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, із метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, яка з 01.07.2018 р. вступає в дію. Така вимога передбачена в оприлюдненому у травні 2017 р. звіті ОЕСР «Напрям 6 БЕПС щодо запобігання наданню переваг за неналежних обставин: документи для взаємного моніторингу». Альтернативний варіант із імплементацією необхідних змін через двосторонні перемовини, а не шляхом забезпечення участі у багатосторонньому інструменті не розглядається, зважаючи на розлогу мережу договорів України про уникнення подвійного оподаткування.

Згідно з п. 1.6 Процедурних настанов ЄС щодо здійснення процесу моніторингу зобов’язань стосовно переліку юрисдикцій, які не співпрацюють у цілях оподаткування 6213/16 від 14.02.2018 р. передбачено, що «на початку 2019 р. група кодексу поведінки оцінить загальне виконання зобов’язань, взятих на себе юрисдикціями з метою оновлення переліку юрисдикцій, які не співпрацюють у цілях оподаткування» (перша редакція цього переліку з’явилась наприкінці 2017 р.).

Відповідна оцінка засновуватиметься на результатах процесу, що включає в себе три фази:

• перша фаза (до 09.03.2018 р.): визначення розпорядку та опис здійснених кроків для впровадження прийнятих зобов’язань;
• друга фаза: своєчасне інформування за кожним із кроків, зазначених під час першої фази, включно з перекладом у необхідних випадках на англійську мову проектів законодавчих актів для їх попереднього аналізу та коментування;
• третя фаза (за узгодженим графіком): підготовка англомовного перекладу прийнятих остаточних заходів.

Враховуючи фрагментованість, непослідовність та повільність прогресу України на шляху виконання зобов’язань щодо імплементації мінімального стандарту кампанії анти-БЕПС, очевидно, що наша держава наражається на небезпеку бути включеною у 2019 р. у перелік юрисдикцій, які не співпрацюють з ЄС із питань оподаткування. Варто також зауважити, що ситуація ускладнюється ще у зв’язку з вимогами ч. 3 ст. 26 Бюджетного кодексу України: «Закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються:

• не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду;
• після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим».

Очевидно, що часу для прийняття необхідних змін обмаль.

Захисні заходи ЄС

Недотримання вимог належного урядування у сфері оподаткування зумовлює можливість застосування до юрисдикцій, які будуть включені до списку таких, що не співпрацюють у сфері оподаткування, захисних заходів зі сторони держав-членів ЄС (додаток ІІІ до Висновків Ради ЄС щодо переліку юрисдикцій, які не співпрацюють у цілях оподаткування від 05.12.2017 р.):

1) ст. 22 Регламенту ЄС 2017/1601 від 26.09.2017 р. щодо створення Європейського фонду сталого розвитку, його гарантії та гарантійний фонд містить безпосередню прив’язку до списку юрисдикцій, які не співпрацюють у сфері оподаткування. Як наслідок, включення до такого списку унеможливлює співпрацю з відповідним фондом, метою якого є сприяння створенню робочих місць та забезпечення економічного зростання в третіх державах, особливо африканських та державах-сусідах, для нейтралізації міграційних викликів. Початковий бюджет програми перевищує 3,3 млрд євро;

2) включення в нормативні акти ЄС із питань, не пов’язаних зі сферою оподаткування, прив’язок до переліку юрисдикцій, які не співпрацюють у сфері оподаткування з метою обмеження співпраці з ними;

3) внесення до переліку юрисдикцій, які не співпрацюють з ЄС у сфері оподаткування обумовлює застосування державами-членами щонайменше одного з таких заходів:

• посилення моніторингу щодо певних груп операцій;
• підвищення ризику проведення аудиту для платників податків, які отримують вигоду від співробітництва з відповідними юрисдикціями;
• підвищення ризику проведення аудиту для платників податків, які використовують відповідні юрисдикції у власних операціях або структурах;

4) внесення до переліку юрисдикцій, які не співпрацюють з ЄС у сфері оподаткування уможливлює застосування до них за ініціативою держав-членів ЄС таких заходів у сфері оподаткування:

• неврахування витрат;
• включення в сферу дії правил про контрольовані іноземні операції;
• зміна ставки податку на репатріацію доходу;
• обмеження розміру звільнення від участі у капіталі;
• позбавлення можливості звільнення від оподаткування доходів резидента ЄС у вигляді дивідендів, приросту капіталу чи надходжень від постійного представництва з території третьої держави (switch–overrule);
• перекладення тягаря доказування на платника податків;
• запровадження спеціальних документальних вимог;
• запровадження обов’язкового розкриття податковими посередниками (tax intermediaries) податкових схем щодо транскордонних операцій із використанням юрисдикції, включеної до переліку тих, які не співпрацюють з ЄС у сфері оподаткування;

5) використання списку юрисдикцій, які не співпрацюють з ЄС у сфері оподаткування в якості інструменту забезпечення функціонування положень про запобігання зловживанням у контексті імплементації Директиви Ради ЄС 2016/1164 від 12.07.2016 р. щодо встановлення правил для запобігання практикам уникнення від оподаткування, які безпосередньо впливають на функціонування внутрішнього ринку (наприклад, «чорні» списки окремих держав-членів ЄС мають включати ті юрисдикції, які включені в перелік юрисдикцій, які не співпрацюють з ЄС у сфері оподаткування).

Нормативні засади

У положеннях Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та ЄС та їхніми державами-членами, з іншої сторони, від 27.06.2014 р. передбачено два положення, які стосуються обов’язку сторін дотримуватись вимог належного управління у сфері оподаткування (good governance in tax matters):

• cтаття 349: сторони співробітничають із метою покращення належного управління у сфері оподаткування з метою подальшого покращення економічних відносин, торгівлі, інвестицій та добросовісної конкуренції.
• стаття 350: сторони визнають і зобов’язуються застосувати принципи належного управління у сфері оподаткування, зокрема принципи прозорості, обміну інформацією та добросовісної податкової конкуренції, яких дотримуються держави-члени на рівні ЄС. Із цією метою без упередженості щодо компетенції ЄС та держав-членів сторони покращують міжнародне співробітництво у сфері оподаткування, сприяють збору законних податкових надходжень та розвивають заходи ефективної імплементації вищезазначених принципів.

Варто зауважити, що у договірних нормах відсутнє чітке закріплення часових рамок для забезпечення відповідності вимогам концепції належного управління у сфері оподаткування.

Еволюція та сутність вимог належного управління у сфері оподаткування

Концепція «належного управління» (good governance) активно обговорюється у дискусіях щодо економічного розвитку ще з другої половини 1980-х років. Її активними захисниками виступали насамперед Світовий банк і Комісія зі сприяння розвитку ОЕСР. Вони стверджували, що належне фінансове управління та адміністративна дієвість є необхідними передумовами для стійкого розвитку [[1], c. 91]. На рівні ООН ідея «належного управління» отримала своє безпосереднє закріплення в Монтеррейському консенсусі, прийнятому за результатами Міжнародної конференції з фінансування розвитку (18-22.03.2002 р.): «Належне управління є істотним для стійкого розвитку»  (п. 11).

Заклик ООН до утвердження концепції «належного управління» на рівні ЄС знайшов своє відображення у Повідомленні Європейської Комісії «Сприяючи належному управлінню в сфері оподаткування», оприлюдненому 28.04.2009 р. У ньому Європейська Комісія чітко вказує на те, що питанню належного управління у сфері оподаткування надаватиметься політичний пріоритет у діалозі з третіми державами. Більше того, Європейська Комісія декларувала намір включення положення про належне управління у сфері оподаткування в загальні договори з третіми державами, що мало наслідком закріплення вже не рекомендаційних, а зобов’язуючих норм [[2], c. 237]. Окрім цієї ініціативи, у відносинах з третіми державами на рівні ЄС пропонувалось здійснити прив’язку рівня дотримання третьою державою вимог належного управління у сфері оподаткування до можливостей отримання нею фінансової підтримки та доступу до ринків ЄС. Ще одним стимулом для третіх держав мала стати пропозиція щодо розробки уніфікованого підходу стосовно держав, які уникали дотримання вимог належного управління у сфері оподаткування.

Такі наміри Європейської Комісії отримали свою конкретизацію у грудні 2012 р., коли було прийнято дві рекомендації щодо належного управління в сфері оподаткування (щодо податкового планування та щодо заходів, спрямованих на сприяння третім державам в утвердження мінімальних стандартів належного управління у сфері оподаткування).

У першій із них у якості інструментів боротьби з агресивним податковим плануванням державам-членам ЄС рекомендувалось включати в договори про уникнення подвійного оподаткування положення про можливість звільнення доходу від оподаткування в державі джерела лише за умови його фактичного оподаткування в державі президентства отримувача. Крім того, державам-членам ЄС пропонувалось запровадити загальну норму про запобігання уникненню від оподаткування.

Друга рекомендація Європейської Комісії стосувалась не стільки «внутрішніх» інструментів безпосередньої протидії уникненню від оподаткування в рамках ЄС, скільки посиленню впливу вимог належного управління у сфері оподаткування щодо третіх держав через чітке визначення його вимог. Негативним стимулом для третіх держав щодо дотримання вимог таких мінімальних стандартів є включення їх до національних «чорних» списків, що зумовлюватиме погіршення умов економічного співробітництва таких держав з європейськими партнерами, зокрема, через можливість розірвання укладених раніше договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС.

Останню редакцію вимог стандарту належного управління у сфері оподаткування запропоновано у додатку до Повідомлення Європейської Комісії щодо Зовнішньої стратегії стосовно ефективного оподаткування COM (2016) 24 від 28.01.2016 р.:

1. Прозорість та обмін інформацією:

• забезпечення ефективного обміну податковою інформацією за запитом, що передбачає успішне проходження відповідною державою двох стадій моніторингу Глобального форуму з прозорості та обміну інформацією у цілях оподаткування (Україна успішно пройшла першу стадію моніторингу у 2016 р., хоча і з деякими зауваженнями, та має пройти у другій половині 2018 р. другу стадію);
• забезпечення дієвого автоматичного обміну інформацією щодо фінансових рахунків у цілях оподаткування відповідно до розробленого ОЕСР та Великою двадцяткою стандарту (згідно презентованої Мінфіном у грудні 2017 р. Дорожньої карти із впровадження міжнародних стандартів прозорості та обміну інформацією в податковій сфері «Податкова прозорість: EOIR / AEOI CRS» планується, що до кінця 2018 р. Україна створить необхідні нормативні передумови для впровадження стандарту автоматичного обміну з тим, щоб розпочати з 2020 р. такий обмін за результатами 2019 р.).

2. Справедлива податкова конкуренція:

• заборона на запровадження заходів недобросовісної податкової конкуренції у сфері оподаткування підприємницької діяльності, де під потенційно недобросовісними практиками розуміється, зокрема, застосування істотно нижчого рівня ефективного оподаткування, включно з нульовою ставкою, порівняно з загальним рівнем оподаткування, застосовним у відповідній державі (для оцінки відповідності цьому показнику передбачається визначення рівня дотримання критеріїв, закріплених у Кодексі поведінки ЄС щодо оподаткування підприємницької діяльності від 01.12.1997 р.).

3. Впровадження стандартів БЕПС:

• імплементація заходів, визначених ОЕСР та Великою двадцяткою в рамках кампанії анти-БЕПС за такими напрямами:

1) гібридні структури чи операції (Напрям 2) – правила щодо прив’язки податкового режиму структури чи операції в одній державі до податкових наслідків в рамках юрисдикції іншої держави;

2) обмеження на проценти (Напрям 4) – спільні підходи до обмеження на виплату процентів;

3) обмін інформацією щодо податкових консультацій (tax rulings) (Напрям 5) – спільні підходи до обов’язкового спонтанного обміну інформацією щодо податкових консультацій;

4) запобігання зловживанням договірними нормами (Напрям 6) – включення в договори про уникнення подвійного оподаткування стандартних положень щодо запобігання зловживання їх положеннями;

5) запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва (Напрям 7) – зміна положень договорів про уникнення подвійного оподаткування в частині визначення поняття «постійне представництво» через включення до нього комісійних угод та штучної фрагментації підприємницької діяльності;

6) трансфертне ціноутворення (Напрями 8-10) – вдосконалення застосування принципу «витягнутої руки» до окремих груп операцій (наприклад, з нематеріальними активами);

7) стандартизована звітність (Напрям 13) – вдосконалення звітності з трансфертного ціноутворення та забезпечення обміну інформацією щодо ТНК з щорічним доходом більше 750 млн євро;

8) вирішення спорів з іноземним елементом (Напрям 14) – спільні мінімальні стандарти щодо вдосконалення взаємоузгоджувальної процедури.

Такі вимоги щодо належного управління у сфері оподаткування закладені в основу критеріїв для формування ЄС списку юрисдикцій, які не співпрацюють із податкових питань. Станом на кінець травня 2018 р. цей список включає в себе Американське Самоа, Гуам, Намібію, Палау, Самоа, Трінідад і Тобаго та Віргінські острови.

Окремою вимогою у контексті належного управління у сфері оподаткування передбачено необхідність забезпечення дотримання рекомендацій ФАТФ щодо боротьби з відмиванням «брудних коштів» та фінансуванням тероризму, а також заборони надання державної допомоги у сфері оподаткування згідно з правом ЄС.

[1]Ling, J. The EU’s New Approach to Global Governanceю  China International Studies. 2013. March/April. Pp. 90-108

[2]Human Rights and Taxation in Europe and the World / Ed. by G. Koffler, M. Poiares Maduro, P. Pistone. Amsterdam: IBFD, 2011. 556 p.