Протидія уникненню від оподаткування в Європейському Союзі: QUO VADIS?

24 Травня 2016

Дмитро Серебрянський, 
кандидат економічних наук, експерт з питань оподаткування
Павло Селезень,
кандидат економічних наук, експерт з питань оподаткування

Втрати у податкових надходженнях в ЄС внаслідок уникнення від оподаткування

Термін “уникнення від оподаткування” у загальному розумінні використовується для позначення такої моделі поведінки платника податків, яка має за мету зменшення рівня податкового навантаження, але при цьому не пов’язана з прямим порушенням вимог законодавства. Простіше кажучи, така практика відповідає формальним вимогам букви закону (тому не є порушенням законодавства як такого), але може не відповідати його духу. Зазвичай випадки уникнення від оподаткування містять елементи штучності [1, c. 29-30].

Прикладом уникнення від оподаткування може бути наступна ситуація. Платник податків, який є резидентом держави А, планує надати позику своїй дочірній компанії в державі С, з якою держава А не має діючого договору про уникнення подвійного оподаткування. Разом з тим, такі договори зі зменшеними ставками податку на репатріацію при виплаті процентів в державі джерела є між державами А і В та В і С. Такий платник податків створює у державі B особу, якій він і надає позику, а та, в свою чергу, надає позику дочірній компанії в державі С. Якщо резидент держави В надає позику на тих же умовах, на яких він отримав її від резидента держави А, не несе жодних ризиків та не здійснює жодної іншої економічної діяльності, то можна припустити, що проведення такої операції мало на меті зменшення рівня податкового навантаження – уникнення від оподаткування.

Розміри втрат від практики уникнення від оподаткування в ЄС оцінюються по-різному. Так, за підрахунками британського дослідника Р. Мерфі, в ЄС від недобросовісної поведінки платників податків у формі уникнення від оподаткування (tax avoidance) та ухилення від сплати податків (tax evasion) щорічно втрачається близько 1 трлн євро [2, c. 2]. А згідно із спеціальним дослідженням, проведеним групою дослідників у вересні 2015 р. на замовлення Європейського Парламенту, розмір втрат у податкових надходженнях в ЄС лише від переміщення корпораціями прибутків у низькоподаткові юрисдикції щорічно коливається від 50 до 70 млрд євро  [3, c. 4].

Для отримання приблизного уявлення про розміри щорічних втрат ЄС у податкових надходженнях зауважимо, що вони [4; 5] дорівнюють ВВП Болгарії та майже в п’ять разів перевищують бюджет освітньої програми Erasmus +  та обсяг загального фінансування ЄС витрат, пов’язаних з проблемою біженців у 2015-2016 рр.

Неприпустимість політики ігнорування подібних втрат в умовах складних  процесів, які наявні як в сучасній Європі, так і на глобальному рівні, змусила голову Європейської Комісії Ж.-К. Юнкера віддати належне необхідності розробки заходів ефективної протидії уникненню від оподаткування на рівні ЄС і зробити її пріоритетом під час власної каденції: “Цей склад Комісії боротиметься з ухиленням від сплати податків і з уникненням від оподаткування … Це не просто слова. Це відображення чіткого наміру” [6].

Пропозиції Єврокомісії: від слів – до справи

Для забезпечення ефективної протидії уникненню від оподаткування [7] Європейська Комісія розробила проект Директиви щодо правил протидії практикам уникнення від оподаткування, які безпосередньо впливають на внутрішній ринок (далі – проект Директиви) та проект змін до Директиви Ради 2011/16/ЄС щодо адміністративного співробітництва у сфері оподаткування та відміни Директиви 77/799/ЄЕС від 15.02.2011 р., а також затвердила власні Рекомендації щодо імплементації заходів, спрямованих на протидію зловживанням податковими договорами від 28.01.2016 р. (далі – Рекомендації) та Зовнішню стратегію ЄС для ефективного оподаткування від 28.01.2016 р. (далі – Зовнішня стратегія).

Залишаючи поза увагою аспекти адміністративного співробітництва компетентних органів у сфері обміну інформацією, виокремимо ключові новації у сфері оподаткування, які містяться переважно у положеннях проекту Директиви та, зокрема,  передбачають [8]:
– обмеження можливості віднесення на витрати процентів за запозиченнями у році, в якому вони були виплачені, у розмірі більше 30 % показника EBITDA або якщо сума виплачуваних процентів перевищує 1 млн євро;
– оподаткування ринкової вартості активу на момент його переміщення з однієї держави-члена до іншої держави-члена (або третьої держави) (exit taxation);
– позбавлення можливості звільнення від оподаткування доходів резидента ЄС у вигляді дивідендів, приросту капіталу чи надходжень від постійного представництва з території третьої держави, якщо у державі джерела такі доходи оподатковуються за ставкою, яка не перевищує 40 % розміру нормативної ставки корпоративного податку у державі резидента (switch-over clause);
– запровадження загального правила про запобігання уникненню від оподаткування, спрямованого на усунення негативних податкових наслідків операцій, винятковою метою яких є отримання податкової вигоди всупереч об’єкту та цілей податкового законодавства (general anti-avoidance rule);
– запровадження правил щодо оподаткування контрольованих іноземних компаній (controlled foreign companies);
– запровадження правила про подолання розбіжностей у кваліфікації гібридних структур (операцій) між державами-членами ЄС.

Нормативні засади взаємовідносин з третіми державами також не залишились осторонь уваги Європейської Комісії. Слід зауважити, що ще з травня 2008 р. держави-члени ЄС практикують включення у договори з третіми державами положення про належне управління у сфері оподаткування. У Зовнішній стратегії передбачається перегляд змісту таких договірних положень з метою запровадження окремого механізму моніторингу і оцінки за їх дотриманням [9]. Якщо договірна держава ігноруватиме цю вимогу, то до неї можуть бути застосовані контрзаходи зі сторони держав-членів ЄС (наразі узгоджується механізм формування списку ‟чорних” юрисдикцій на рівні ЄС [10]).

Крім того, окрему увагу в рамках Зовнішньої стратегії приділено і механізмам надання державної підтримки за допомогою заходів податкового стимулювання. Вони повинні відповідати основним елементами вимоги належного урядування у сфері оподаткування. А саме: забезпеченню справедливої податкової конкуренції, належної прозорості та обміну інформацією в цілях оподаткування та дотримання розроблених ОЕСР рекомендацій щодо першочергових заходів для протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків в низькоподаткові юрисдикції (base erosion and profit shifting).

Також Європейська Комісія наголосила на необхідності вдосконалення положень договорів про уникнення подвійного оподаткування, які укладаються за участі держав-членів ЄС [11]. Зокрема, пропонується включати в такі договори про уникнення подвійного оподаткування загальне правило про запобігання уникненню від оподаткування та оновлений варіант положення про постійне представництво відповідно до рекомендацій ОЕСР.

Очевидно, що такий широкий набір заходів, спрямованих на запобігання уникненню від оподаткування, має безпосередній вплив не лише на співробітництво держав-членів ЄС між собою, але і на їх взаємовідносини з третіми державами, в т.ч. і Україною.

Реакція на ініціативи Єврокомісії: за чи проти?

Ініціативи Європейської Комісії зустріли неоднозначну реакцію.

Комісар ЄС з економічних та фінансових зв’язків, оподаткування та митниці П. Московічі, як відповідальний за розробку запропонованих заходів щодо протидії уникненню від оподаткування, вважає їх ‟збалансованими, амбіційними та, сподіваюсь, розумними” [12]. Позитивно оцінює відповідні результати діяльності Європейської Комісії також і депутат Європейського парламенту Б. Бальц, зауважуючи при цьому: ‟Це момент істини, за яким ми бачитимемо щирість держав-членів ЄС. Ті держави, які виступатимуть проти цих правил, прагнуть заснувати свою економіку на забиранні хліба з рота в інших” [13]. Погляди Б. Бальца поділяє інший депутат Європейського парламенту – М. Тойрер: ‟Ці важливі пропозиції закриють значну кількість скандальних прогалин, які використовувались компаніями для уникнення від оподаткування і ухилення від сплати податків по всій Європі” [14]. Генеральний секретар ОЕСР А. Гурріа значно стриманіший в своїх оцінках і називає запропоновані заходи ‟важливими кроками” на шляху імплементації результатів кампанії ОЕСР та Великої двадцятки щодо протидії розмиванню бази оподаткування та запобіганню переміщенню прибутків в низькоподаткові юрисдикції [15, c. 8].

Проте, на відміну від табору прихильників підходу Європейської Комісії, значна кількість представників академічного середовища, бізнесу і навіть самих держав-членів ЄС висловили свої сумніви щодо потенційної ефективності запропонованих кроків. Зокрема, потенційними викликами концепції Європейської Комісії щодо протидії уникненню від оподаткування вважаються:
1. Загроза надмірного втручання у сферу реалізації суверенних прав як держав-членів ЄС, так і третіх держав. Так, міністр фінансів Польщі П. Шаламаха під час засідання ЕКОФІН, присвяченого обговоренню ініціатив Європейської Комісії у сфері оподаткування, заявив, що ‟пряме оподаткування знаходиться переважно у компетенції держав-членів ЄС, а тому ми повинні зважати на це, працюючи над запропонованими заходами” у сфері протидії уникненню від оподаткування. Звідси очевидною є стурбованість можливістю надмірного втручання ЄС у сферу фіскального суверенітету держав-членів. Таку стурбованість поділяє і міністр фінансів Мальти Е. Шиклуна: ‟нам складно зрозуміти, чому суто внутрішньодержавні механізми мають підпадати під ці правила. Очевидно, що за відсутності ризику розмивання бази оподаткування та переміщення прибутків не виникає і ризику для функціонування внутрішнього ринку. Запропоновані правила виглядають доволі сумнівними, виходячи з засад субсидіарності”, які формують фундамент функціонування ЄС [16].

У ряді випадків представники бізнесу з держав поза межами ЄС закликають рішуче реагувати на ініціативи Європейської Комісії з точки зору необхідності забезпечення національних інтересів. Зокрема, від уряду Сінгапуру представники національного бізнесу вимагають більш активних дій у відповідь на пропозиції Європейської Комісії. На їх думку Сінгапур має суверенне право самостійно визначати власну податкову систему відповідно до настанов ОЕСР, а тому повинен самостійно визначали шляхи забезпечення відповідності таким настановам. «Має бути чітко визначено, що правила ЄС, які використовуються унікальною групою економічно, соціально і культурно інтегрованих держав, не можуть бути з легкістю перенесені за межі ЄС”. Особливу занепокоєність у цьому контексті викликає пропозиція щодо відмови у звільненні від оподаткування доходів резидента ЄС у вигляді дивідендів, приросту капіталу чи надходжень від постійного представництва з території третьої держави за умови, що такі доходи оподатковуються у державі джерела на істотно нижчому рівні порівняно з державою резидентства отримувача (switch-over clause) [17, c. 672].
2. Загроза потенційно негативного впливу на конкурентоспроможність ЄС. Зазначена пропозиція щодо відмови у звільненні від оподаткування доходів резидента ЄС у певних обставинах викликає особливу занепокоєність представників бізнес-середовища не лише третіх держав, але й їх партнерів у Європі. Зокрема, експерти об’єднання Бізнесова Європа (Business Europe), до якого входять підприємці з 34-х європейських держав, вважають, що таке нововведення жодним чином не вплине на розмивання бази оподаткування в рамках внутрішнього ринку ЄС, оскільки передбачає оподаткування на рівні акціонерів. Як наслідок, дотримання таких вимог не забезпечує оподаткування в тій юрисдикції, де виникає вартість і створюється прибуток. Крім того, на їх думку, відповідна пропозиція виходить за межі рекомендацій ОЕСР щодо першочергових заходів для протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків в низькоподаткові юрисдикції, а її реалізація “підриватиме конкурентоздатність промисловості ЄС”  [18, c. 2]. З такими висновками погоджуються і представники Європейської фіскальної конфедерації, яка репрезентує інтереси податкових консультантів з 18-ти держав-членів ЄС  [19, c. 16]. Академічне середовище також висловлює сумніви в обґрунтованості запропонованих Європейською Комісією заходів з точки зору конкурентоспроможності ЄС. Так, М. Флоріс де Вільде з Університету Роттердама на підставі проведеного ним аналізу ініціатив Європейської Комісії доходить такого висновку: “Ефективна імплементація існуючих пропозицій може, як я підозрюю, призвести до погіршення конкурентних позицій держав-членів ЄС та можливості нового витка конкуренції рівнів оподаткування. Це може стати проблемою як для відносин між окремими державами-членами, так і для відносин ЄС в цілому з рештою світу” [20, c. 13].
3. Невідповідність існуючим положенням договорів про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС та третіми державами. Є ще один проблемний аспект, пов’язаний з можливістю запровадження правила про відмову у звільненні від оподаткування доходів резидента ЄС у вигляді дивідендів, приросту капіталу чи надходжень від постійного представництва з території третьої держави при умові, якщо такі доходи оподатковуються у державі джерела на істотно нижчому рівні порівняно з державою резидентства отримувача [20, c. 7-8]. Існування такого проблемного аспекту пов’язане з механізмом оподаткування доходів резидентів держав-членів ЄС, які мають постійні представництва в третіх державах. У діючих договорах про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС і третіми державами може передбачатись, що до доходів постійних представництв, оподаткованих у державі джерела, має застосовуватись метод звільнення при їх оподаткуванні в державі резидентства особи, якій належить таке постійне представництво (наприклад, п. 2 ст. 24 відповідних договорів України з Нідерландами та Болгарією). Підхід Європейської Комісії у випадку, якщо буде визначено можливим застосування відповідної відмови у звільненні від оподаткування доходів резидента ЄС, передбаченої ст. 6 проекту Директиви, встановлює механізм вирахування (deduction) податку, сплаченого з доходу постійного представництва в третій державі. Якщо можливість останнього не врахована у відповідних договорах про уникнення подвійного оподаткування, то тоді, вочевидь, виникатиме суперечність: договір вимагає застосування звільнення до отриманих доходів постійних представництв з третіх держав, а положення ст. 6 проекту Директиви – вирахування.

Дії, які має зробити Україна

Як і ЄС, Україна нині проголосила курс на активну протидію уникненню від оподаткування [21]. Україну з ЄС об’єднує не лише спільність цілей, але і тісне договірне співробітництво, основою якого є Угода про асоціацію, що передбачає необхідність врахування Україною тенденцій розвитку підходу ЄС щодо протидії уникненню від оподаткування.

Оновлений стандарт належного управління у сфері оподаткування вимагає від України дотримання рекомендацій ОЕСР та Великої двадцятки щодо першочергових заходів для протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків в низькоподаткові юрисдикції. Особливу увагу у цьому контексті варто звернути на відповідні рекомендації, розроблені за такими векторами (напрями 2, 4, 5, 6, 7, 8-10, 13, 14 згідно нумерації ОЕСР [22,c. 17-30]):
– нейтралізація наслідків використання гібридних механізмів;
– обмеження рівня мінімізації податкового навантаження шляхом вирахування виплати процентів та інших фінансових платежів;
– підвищення ефективності протидії недобросовісній податковій практиці через забезпечення належної прозорості та зміцнення прив’язки до економічної сутності операцій;
– обмеження практики надання переваг договорів про уникнення подвійного оподаткування у випадках їх неналежного використання;
– запобігання поширенню практики штучного уникнення створення постійного представництва;
– вдосконалення правил трансферного ціноутворення з метою забезпечення того, щоб результати трансфертного ціноутворення узгоджувались з місцем створення вартості у випадках нематеріальних активів, розподілу ризиків і капіталу та інших операціях з високим ризиком;
– вдосконалення документації з трансфертного ціноутворення та запровадження стандарту звітності ТНК у кожній юрисдикції, в якій вона має економічну присутність (country-by-country reporting);
– вдосконалення механізму вирішення спорів у міжнародних податкових відносинах.

При цьому реформування вітчизняного податкового законодавства, яке має відбутися на виконання наведених рекомендацій, має з одного боку, враховувати вимоги Зовнішньої стратегії для ефективного оподаткування та, з іншого боку, – забезпечувати захист конкурентоздатності вітчизняних суб’єктів господарювання та формування інвестиційно привабливого середовища. Крім того, прийняття відповідного проекту Директиви обумовлюватиме необхідність внесення зміни до договорів України про уникнення подвійного оподаткування у випадку наявності в них положення про звільнення від оподаткування доходів українських постійних представництв компаній з держав-членів ЄС.

[1] IBFD International Tax Glossary / Ed. by B. Larking, 5th ed. – Amsterdam: IBFD, 2005. – 526 p.

[2] Murphy, R. Closing the European Tax Gap [Electronic resource] / R. Murphy. – Norfolk, 2012. – 97 p. – Mode of access: http://www.socialistsanddemocrats.eu/sites/default/files/120229_richard_murphy_eu_tax_gap_en.pdf

[3] Bringing transparency, coordination and convergence to corporate tax policies in the European Union: 1- Assessment of the magnitude of aggressive corporate tax planning [Electronic resource] /  European Parliamentary Research Service. – Brussels, September 2015. – 61 p. – Mode of access: http://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2015/558773/EPRS_STU(2015)558773_EN.pdf

[4] EU prepares for new tax avoidance push [Electronic resource] / EurActiv. – Mode of access: http://www.euractiv.com/section/euro-finance/news/eu-prepares-for-new-tax-avoidance-push/

[5] Readout from the College Meeting: Remarks by Vice-President Dombrovskis [Electronic resource] / European Commission. – Brussels, January 2016. – Mode of access: http://europa.eu/rapid/press-release_SPEECH-16-176_en.htm?locale=EN

[6] Statement by President J.-C. Juncker after the College meeting [Electronic resource] / European Commission Audiovisual Services. – Mode of access: http://ec.europa.eu/avservices/focus/index.cfm?sitelang=en&focusid=404

[7] Anti Tax Avoidance Package [Electronic resource] / European Commission. – Mode of access: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/anti_tax_avoidance/index_en.htm

[8] Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market, COM/2016/026 final – 2016/011 (CNS), 28 January 2016 [Electronic resource]. – Mode of access: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?qid=1454056979779&uri=COM:2016:26:FIN

[9] Communication from the Commission to the European Parliament and the Council on an External Strategy for Effective Taxation, COM/2016/024 final, 28 January 2016 [Electronic resource]. – Mode of access: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?qid=1454056581340&uri=COM:2016:24:FIN

[10] Anti-tax evasion measures approved by EU finance ministers [Electronic resource] / Guardian. – Mode of access: http://www.theguardian.com/world/2016/apr/23/tax-avoidance-eu-finance-ministers-approve-measures-netherlands

[11] Commission Recommendation on the implementation of measures against tax treaty abuse, C(2016) 271 final, 28 January 2016 [Electronic resource]. – Mode of access:  http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/anti_tax_avoidance/c_2016_271_en.pdf

[12] Maurice, E. Commission unveils anti-tax avoidance package [Electronic resource] / E. Maurice // EU Observer. – Mode of access: https://euobserver.com/economic/132047

[13] New EU tax rules are moment of truth for Member States’ sincerity [Electronic resource] / EPP Group in the European Parliament. – Mode of access: http://pr.euractiv.com/node/136874

[14] Tackling Corporate Tax loopholes: ALDE welcomes new proposals / [Electronic resource] / ALDE – Alliance of Liberls and Democrats for Europe. – Mode of access: http://pr.euractiv.com/node/136874

[15] OECD Secretary-General Report to G20 Finance Ministers (Shanghai, 27-28 February 2016) [Electronic resource] / OECD. – 28 p. – Mode of access: https://www.oecd.org/g20/topics/taxation/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-february-2016.PDF

[16] Mariani, A. Moscovici vs. Schäuble on the Tax Avoidance Package [Electronic resource] / A. Mariani // EU Inside. – Mode of access: http://www.euinside.eu/en/news/moscovici-vs-schaeuble-for-the-tax-avoidance-package

[17] Collins, L. A Challenge to Singapore’s Sovereignty?/ L. Collins, F. Boulogne, C. Woo // Tax Notes International. – 2016. – February 22. – Pp. 671-672

[18] BusinessEurope position on the European Commission’s Anti-Tax Avoidance Package, 7 March 2016 [Electronic resource] / BusinessEurope. – 11 p. – Mode of access: https://www.businesseurope.eu/publications/businesseurope-position-anti-tax-avoidance-package

[19] Opinion Statement FC 3/2016 on the European Commission’s Proposal for an Anti-Tax Avoidance Directive of 28 January 2016, March 2016 [Electronic resource] / Confederation Fiscal Europeenne. – 17 p. – Mode of access: https://www.cfe-eutax.org/node/5135

[20] de Wilde, M. F. European Commission’s Anti Tax Avoidance Package; A Stop Along the Route or the Final Destination?/ M. F. de Wilde [Electronic resource]. – March 2016. – 14 p. – Mode of access: http://ssrn.com/abstract=2743890

[21] Про заходи щодо протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон: Указ Президента України № 180/2016 від 28.04.2016 р. [Електронний ресурс] / Офіційне інтернет-представництво Президента України. – Режим доступу: http://www.president.gov.ua/documents/1802016-19966

[22] Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Russian version) [Electronic resource]. – Paris: OECD Publishing, 2014. – 56 p. – Mode of access: http://dx.doi.org/10.1787/9789264201262-ru