Зазвичай під податковим заощаджуючим кредитом розуміється податковий кредит, який надається відповідно до положень договорів про уникнення подвійного оподаткування державою резидентства для держави джерела доходу щодо податку, номінально встановленого при виплаті певних видів доходу (найчастіше – дивідендів , процентів і роялті), тобто більшого за розміром від тієї суми податків, яка була дійсно сплачена [1, c. 409]. Іншими словами, такий кредит передбачає його використання стосовно тих сум податку, яка в дійсності не сплачувалась в державі джерела (т.зв. “зекономлений податок”) [2].
Найбільш поширеними формами закріплення положення про податковий заощаджуючий кредит є [3, c. 346]:
− положення, згідно з яким держава резидентства дозволяє вирахування суми податку, яку держава джерела могла б стягнути на основі вимог свого національного законодавства чи аналогічних сум податку у розмірі, визначеному договірними нормами (наприклад, обмеження ставок оподаткування в державі джерела при виплаті дивідендів і процентів), навіть якщо держава джерела відмовилась від усього чи частини належного їй податку відповідно до заходів стимулювання економічного розвитку;
− положення, згідно з яким в цілях врахування зменшення податку в державі джерела держава резидентства погоджується дозволити кредит проти власного податку в сумі (в певній частині вдаваній), визначеній за більш високою ставкою;
− положення згідно з яким держава резидентства звільняє від оподаткування дохід, отриманий внаслідок використання податкових стимулів в державі джерела.
Такі інструменти є відступом від вимог стандартних положень ст. 23 Модельної податкової конвенції ОЕСР та коментарів до неї в частині методів усунення подвійного оподаткування. Їх доцільність обумовлена особливостями механізму застосування методів уникнення подвійного оподаткування. Якщо держава резидентства іноземного інвестора застосовує такий метод як кредит, то вигода від того чи іншого стимулу в державі джерела може бути зменшена по тій причині, що держава резидентства при оподаткуванні доходу, отриманого від такої вигоди, дозволить вирахувати лише фактично сплачений податок в державі джерела. У випадку якщо держава резидентства використовує метод звільнення, але при умові застосування цього методу в межах визначеного рівня оподаткування в державі джерела, зменшення податку в державі джерела може призводити до ефекту відмови інвестору у застосуванні методу звільнення в державі резидентства [3, с. 446].
Експерти ОЕСР рекомендують використання положень про податковий заощаджуючий кредит лише у відносинах між державами-членами ОЕСР і тими державами, які мають нижчий рівень економічного розвитку. Крім того, рекомендується з метою запобігання можливих негативних наслідків слідувати вказівкам, які містяться у доповіді “Заощаджений податок: перегляд” (1998) [4]. Вони наголошують на чутливості таких положень до дії певних негативних факторів, зокрема, таких як неналежне використання таких положень, ефективність таких положень в якості інструменту міжнародної допомоги для стимулювання економічного розвитку держави джерела та можливість посилення подібними положеннями ефекту від використання недобросовісних податкових практик. Аналогічні перестороги дублюються і в п. 16 коментарю до ст. 23 Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими державами та державами, які розвиваються в редакції 2011 р. [5, c. 390]. Імовірно, саме з цих причин у вітчизняній договірній практиці подібні положення майже не використовуються за виключенням двох угод (п. 2 ст. 22 договору зі Швецією та п.6 ст. 23 договору з Грецією) з 71-ти одного договору про уникнення подвійного оподаткування.
1 IBFD International Tax Glossary / Ed. by B. Larking, 5th ed. – Amsterdam: IBFD, 2005. – 526 p.
2 http://www.oecd.org/tax/treaties/2090389.pdf
3 OECD Model Tax Convention on Income. Condensed version (as it read on 15 July 2014). – Paris: OECD Publishing, 2014. – 492 p.
4 Tax Sparing: A Reconsideration / OECD. – Paris: OECD Publishing, 1998. – 89 p.
5 Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Пересмотренное издание 2011 р. – Нью-Йорк: ООН, 2013. – 362 с.
З 2013 р. у світі активно розвивається кампанія з протидії БЕПС під проводом ОЕСР та Великої двадцятки, залучаючи все більше держав і вдосконалюючи механізми боротьби з практикою уникнення від оподаткування.
Прагнучи долучитись до ініціатив ОЕСР та Великої двадцятки, Україна в листопаді 2017 р. оголосила про намір впровадити т.зв. мінімальний стандарт протидії БЕПС. Останній в себе включає такі кроки:
1) удосконалення механізму запобігання неналежному використанню договірних норм у сфері оподаткування;
2) запровадження обов’язку підготовки великими транснаціональними компаніями нового виду звітності з трансфертного ціноутворення (country-by-country reporting);
3) утримання від недобросовісних (шкідливих) форм податкової конкуренції різних юрисдикцій;
4) підвищення ефективності використання процедур вирішення транскордонних податкових спорів за допомогою таких інструментів як взаємоузгоджувальна процедура.
За інформацією голови Комітету Верховної Ради з питань податкової та митної політики Н. П. Южаніної, наразі в Україні вже напрацьовано пакет законопроектів, які покликані імплементувати значну частину рекомендацій ОЕСР щодо протидії БЕПС.
Разом з тим, в умовах жорсткої міжнародної податкової конкуренції та гострої потреби в залученні іноземних інвестицій імплементація рекомендацій ОЕСР щодо протидії БЕПС вимагає зваженості, широкого діалогу та належного обґрунтування. Адже такі рекомендації самі по собі передбачають не лише забезпечення більшої прозорості і справедливості в оподаткуванні, але і запровадження більш жорстких вимог до іноземних інвесторів та оподаткування їх доходів в Україні. Саме тому критично важливим є забезпечення балансу приватного і публічного інтересу у контексті реформування механізму надання нерезидентам договірних переваг у сфері оподаткування відповідно до рекомендацій ОЕСР з протидії БЕПС.