ПРОТИДІЯ BEPS (ВЕРСІЯ 2.0)

25 Жовтня 2021

Олена Хотенко
Голова Ради Інституту податкових реформ

Павло Селезень
Кандидат юридичних наук

Передісторія

Як відомо, після кризи 2008-2009 рр. та серії витоків стосовно практик ухилення від сплати податків, агресивного податкового планування та уникнення від оподаткування, держави-учасниці Великої двадцятки (G20) зайнялись роботою над відповідними викликами на рівні ОЕСР в рамках проекту BEPS за 15-тьма напрямами, представленими ще у 2013-му році [1].

Примітно, що робота в рамках напряму 1 «Реагування на податкові виклики цифрової економіки» не змогла стати настільки ж результативною, як, наприклад, робота над напрямами 5, 6, 8-10, 13, 14, 15, через відсутність консенсусу на рівні держав-учасниць міжнародного співтовариства, а тому рекомендації фінальної доповіді за напрямом 1, оприлюдненої у 2015 р., не містили конкретного плану дій з відповідними часовими рамками [2].

Тим не менше, робота продовжувалась на рівні Програми розширеного співробітництва з питань протидії BEPS (OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS) з фокусом на розробці єдиного пакетного рішення за двома напрямами (опорами) [3]:

• Центральними для Опори 1 (Pillar 1) стали питання розподілу прав на оподаткування між залученими юрисдикціями з метою перегляду існуючих правил віднесення прибутку (profit allocation) та правил прив’язки (nexus) у контексті податкових викликів цифрової економіки;
• Ключовими для Опори 2 (Pillar 2) є усі інші питання запобігання BEPS з метою зокрема, розробки правил, які б дозволяли юрисдикціями оподатковувати дохід, якщо інші юрисдикції не здійснюють своїх базових прав на оподаткування або ж виплата доходу підлягає низькому рівню ефективного оподаткування.

Відповідні концептуальні пропозиції як щодо Опори 1, так і щодо Опори 2 Секретаріат ОЕСР презентував восени 2019 р., а вже в липні 2021 р. було оприлюднено Декларацію щодо двоопорного рішення для подолання податкових викликів цифровізації економіки (Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising From the Digitalisation of the Economy), до якої станом на початок жовтня 2021 р. приєднались вже 136 юрисдикцій, в т.ч. і Україна [4];[5]. Як відмічає генеральний секретар ОЕСР, «двоопорне рішення забезпечить справедливіший розподіл прибутків та податкових прав між країнами стосовно найбільших ТНК – з відповідною домовленістю більше 125 млрд дол. США прибутку перерозподілятиметься до юрисдикцій збуту відповідно до Опори 1 та близько 150 млрд дол. США додаткових надходжень очікується від Опори 2» [6].

Опора 1 (Pillar 1)

В сферу дії відповідних правил потраплять транснаціональні компанії (ТНК) з глобальним оборотом більше 20 млрд євро та прибутковістю (тобто прибуток до оподаткування поділений на отриманий дохід) більше 10 %. При цьому варто зауважити, що планований показник обороту може бути переглянутий в бік зменшення до 10 млрд євро через сім років після вступу в дію відповідних правил. Ряд сфер господарювання відразу виключені зі сфери дії таких правил – підприємства видобувної галузі та фінансові установи, що перебувають під належним регулюванням.

Основна ідея полягає в тому, що частка залишкового прибутку (residual profit) відповідних ТНК у розмірі 25 % буде підлягати перерозподілу до юрисдикцій збуту на підставі формульного підходу, де залишковий прибуток визначається як розмір перевищення отриманого прибутку над 10 % отриманого доходу. Такий підхід (Amount A) є принципово новим кроком порівняно з використовуваними вже тривалий час і домінуючими принципами міжнародного оподаткування щодо розмежування прав оподаткування, такими як класична концепція постійного представництва та принцип «витягнутої руки».

Запропоноване нововведення щодо розподілу податкових прав між юрисдикціями не може існувати без додаткового визначення того, як саме визначати юрисдикції, що матимуть право претендувати на оподаткування частки прибутку ТНК. Планується, що будь-яка юрисдикція отримуватиме відповідну можливість у тому випадку, якщо відповідні ТНК отримують не менше 1 млн євро доходу з території такої юрисдикції, але при цьому такий поріг знижується до 250 000 євро для тих країн, в яких ВВП складає менше 40 млрд євро (правило прив’язки – т.зв. нексус (nexus)).

Очікується, що формула розподілу залишкового прибутку між юрисдикціями збуту визначатиметься на підставі обсягу продажів кінцевому споживачу у відповідній юрисдикції.

Подвійне оподаткування прибутку, який відноситиметься до юрисдикцій збуту, усуватиметься або методом звільнення, або методом кредиту. Крім того, відповідні ТНК отримуватимуть доступ до механізму запобігання та вирішення спорів, пов’язаних з подвійним оподаткуванням в рамках запропонованого підходу, особливість якого полягає в тому, що він буде обов’язковим, а прийняті в його рамках рішення – зобов’язуючими (на відміну від пануючого сьогодні стандарту процедури взаємного узгодження щодо вирішення спорів у сфері подвійного оподаткування, який використовується на підставі договорів про уникнення подвійного оподаткування).

Впровадження запропонованих нововведень планується за допомогою Багатосторонньої конвенції (не плутати з Багатостороннім інструментом, який наразі використовується для імплементації ряду ініціатив з протидії БЕПС), яка має бути розроблена та відкрита до підписання в 2022 р. з тим, щоб з 2023 р. відповідний механізм вже запрацював.

Варто додати, що Багатостороння конвенція міститиме окремі зобов’язання щодо відміни усіх податків на цифрові послуги (digital services taxes) та інших подібних ініціатив з забороною їх запровадження на майбутнє (такі податки, наприклад, запровадили Франція, Італія, Іспанія, Сполучене Королівство за відсутності єдності серед членів міжнародного співтовариства та в умовах складної економічної ситуації).

Крім того, до кінця 2022 р. в якості окремого напряму також має бути завершено роботу над уточненням механізму застосування принципу «витягнутої руки» до внутрішньоюрисдикційної маркетингової та дистрибуційної діяльності з метою його спрощення та з урахуванням потреб юрисдикцій з низьким рівнем доходу (т.зв. «Amount B»).

Опора 2 (Pillar 2)

Передбачає наявність двох складових:

• Два взаємодоповнючі внутрішні правила, які разом отримали назву «глобальні правила з протидії розмивання бази оподаткування» (Global anti-Base Erosion Rules, GloBE), а саме:

а) Правило про включення доходу (income inclusion rule), яке передбачає накладення додаткового податку на материнську компанію у випадку низькооподатковуваного доходу її пов’язаної структури (оподаткування за ставкою ниже 15 % ); та

б) Правило про недостатньо оподатковані виплати (undertaxed payment rule), яке забороняє вирахування чи вимагає належних коригувань в тому обсязі, в якому дохід, оподатковуваний на низькому рівні на рівні пов’язаної структури (нижче 15 %), не підлягає оподаткуванню за правилом про включення доходу.

• Правило про обов’язкове оподаткування (subject to tax rule), яке діятиме в рамках договорів про уникнення подвійного оподаткування та передбачатиме те, що юрисдикції джерела доходу отримуватимуть обмежені права оподаткування в певних операціях між пов’язаними сторонами, якщо дохід оподатковуватиметься нижче мінімального рівня (такий податок потім можна кредитувати в рамках правил GloBE).

Правила GloBE застосовуватимуться до ТНК у тому випадку, якщо вони перевищують поріг в 750 млн євро, встановлений в рамках правил щодо звітування у розрізі країн (country-by-country reporting), хоча країни матимуть змогу застосовувати правило про включення доходу до ТНК, які мають материнську компанії на їх території, і в тій ситуації, якщо відповідний поріг не досягнуто.

Положення GloBE діятимуть з використанням ефективної ставки оподаткування, яка вираховуватиметься на основі кожної юрисдикції та використовуватиме визначення охоплюваних податків і бази оподаткування, визначені на підставі доходу в розумінні фінансового обліку (з узгодженими коригуваннями відповідно до цілей податкової політики в рамках Опори 2 та механізмів подолання часових відмінностей). Крім того, передбачається і ряд виключень зі сфери застосування відповідних правил (наприклад, для доходу від міжнародних перевезень водним транспортом та юрисдикцій, в яких ТНК отримуватиме дохід менше 10 млн євро з прибутками нижче 1 млн євро).

Передбачається, що наразі учасники світової спільноти не будуть зобов’язаними приймати правила GloBE, але у випадку наявності відповідного наміру такі юрисдикції імплементуватимуть та адмініструватимуть відповідні положення у спосіб, який узгоджується з результатами роботи в рамках Опори 2, включаючи модельні норми та відповідні керівництва (очікується, що відповідні модельні положення будуть розроблені до кінця 2021 р.).

На відміну від GloBE, правило про обов’язкове оподаткування обмежується правами на оподаткування різниці між мінімальною ставкою в 9 % та податковою ставкою, застосовною до відповідного платежу. Відповідні зміни в двосторонні договори про уникнення подвійного оподаткування вноситимуться за запитом зацікавлених юрисдикцій тими договірними партнерами, які застосовують номінальні ставки при оподаткуванні корпоративного доходу нижче 9 % стосовно процентів, роялті та обмеженого переліку інших платежів. Відповідні модельні договірні норми мають бути розроблені вже до кінця листопада 2021-го року разом з додатковими коментарями, які пояснюватимуть мету та функціонування відповідних правил. У той же час, до середини 2022 р. має бути розроблений багатосторонній нормативний механізм, який сприятиме узгодженому та належному впровадженню відповідних нововведень в двосторонні договори про уникнення подвійного оподаткування.

В цілому ж, заходи в рамках Опори 2 планується запровадити у вигляді нормативних приписів у 2022-му році з тим, щоб вони набули чинності у 2023 р. (за виключенням правила про недостатньо оподатковані виплати, яке має запрацювати з 2024-го року.).

Критика

Запропоновані нововведення мають не лише прихильників, але і критиків, зокрема, в особі членів міжурядової ініціативи G-24, до складу якої входять, зокрема, урядовці Бразилії, Індії, Китаю, Мексики та Нігерії, які у вересні 2021 р. направили на адресу Програми розширеного співробітництва з питань протидії BEPS власні коментарі, в яких можна виокремити три найбільш критичні перестороги [7]:

• «З обмеженою кількістю компаній та природою охопленого [ініціативою] бізнесу будь-яка частка [перерозподіленого прибутку ТНК] нижче 30 % не забезпечуватиме жодних істотних доходів для країн, що розвиваються, особливо малих економік та ринків, що формуються» (параграф 3);
• «G-24 підтримує це правило [правило про обов’язкове оподаткування], зокрема, для застосування до платежів за послуги та приріст капіталу стосовно яких багато країн, що розвиваються зіштовхуються з ризиками BEPS» (параграф 6);
• «G-24 віддає перевагу відсутності суттєвих порогів для застосування правила про обов’язкове оподаткування, а також виключень щодо низького порогу доходу, оскільки вони обмежують застосування відповідного правила, у той же час забезпечуючи додаткову складність та можливості для побудови структур, які не підпадатимуть під дію відповідного правила» (параграф 6).

Резюмується, що «за відсутності істотної частки Amount A та ширшого правила про обов’язкове оподаткування як запропоновано вище, відповідне [двоопорне] рішення не буде оптимальним та стійким навіть у середньостроковій перспективі» (параграф 8).

З відповідною критикою погоджуються також експерти BEPS Monitoring Group, які додатково наголошують на двох аспектах [8]:

• «Опора 1 на сьогодні є лише рішенням для закриття прогалин, яке з політичних причин застосовуватиметься протягом щонайменше семи років лише до близько 100 ТНК та невеликої частки їх прибутків»;
• «глобальний мінімальний податок, запропонований в рамках Опори 2 може бути трансформаційним, але у нинішньому вигляді буде несправедливим і неефективним для країн, які приймають ТНК».

[1] https://read.oecd.org/10.1787/9789264202719-en

[2] https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/O-9-2019-000040_EN.html

[3] https://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.pdf

[4] https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.pdf

[5] https://www.oecd.org/tax/beps/oecd-g20-inclusive-framework-members-joining-statement-on-two-pillar-solution-to-address-tax-challenges-arising-from-digitalisation-october-2021.pdf

[6] https://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-october-2021.pdf

[7] https://www.g24.org/wp-content/uploads/2021/09/Comments-of-the-G24-on-the-IF-July-Statement.pdf

[8] https://www.bepsmonitoringgroup.org/s/BMG-comments-on-G24-statement.pdf