ЗАКОНОПРОЕКТ ЩОДО ПРОТИДІЇ БЕПС: КРИГА СКРЕСЛА

15 Листопада 2018

Голова ради  ГО «Інститут податкових реформ» Олена Хотенко.

Повільно, але впевнено

Як відомо Україна восени 2016 р. прийняла на себе зобов’язання щодо імплементації мінімального стандарту заходів щодо протидії розмиванню бази оподаткування та виведення прибутків з-під оподаткування (БЕПС). У такий спосіб наша держава долучилась до клубу держав, який станом на жовтень 2018 р. нараховує 123 юрисдикції і який має за мету провести в життя наймасштабнішу реформу правил міжнародного оподаткування з часів Ліги Націй.

Відповідний мінімальний стандарт включає в себе чотири з 15-ти напрямів ініційованого ОЕСР та Великою двадцяткою глобального наступу на осіб та юрисдикції, які отримують вигоду з БЕПС:

1) незастосування недобросовісних практик податкової конкуренції (harmful tax practices) (Напрям 5);

2) запобігання наданню договірних переваг за неналежних обставин (Напрям 6);

3) вдосконалення документації з трансфертного ціноутворення та запровадження звітів у розрізі країн (country-by-country reporting) (Напрям 13);

4) підвищення ефективності механізмів вирішення спорів за допомогою процедури взаємного узгодження (Напрям 14).

Вже у травні 2017 р. Мінфін презентував дорожню карту реалізації Плану дій БЕПС з метою забезпечення системної та послідовної реалізації відповідних міжнародних зобов’язань нашої держави.

Вагомим кроком на шляху досягнення поставлених цілей стало приєднання України наприкінці липня 2018 р. до числа держав-учасниць Багатосторонньої конвенції щодо виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії БЕПС. З його допомогою планується утвердити уніфікований підхід у більш ніж 70-ти договорах нашої держави про уникнення подвійного оподаткування, зокрема, у частині застосування тесту на основну мету, правил щодо запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва та формулювання цілей відповідних договорів. Наразі триває процес ратифікації відповідного міжнародного договору.

Не менш важливим кроком є створення необхідних нормативно-правових засад для реалізації зобов’язань щодо імплементації міжнародного стандарту з протидії БЕПС на внутрішньодержавному рівні.

Перша спроба досягнення прогресу у відповідному напрямі була здійснена на виконання Указу Президента України № 180/2016 від 28.04.2016 р. ще навіть до офіційного прийняття Україною на себе міжнародних зобов’язань в  рамках глобальної кампанії з протидії БЕПС. Тоді планувалось здійснити необхідні законодавчі кроки для “удосконалення процедур контролю за трансфертним ціноутворенням та виведенням доходів за кордон, запровадження правил стосовно контрольованих іноземних компаній, протидії агресивному податковому плануванню, а також з питань лібералізації валютного законодавства України”.

Реалізувати задекларовані наміри виявилось дещо складніше.

Лише у кінці жовтня 2018 р. на публічне обговорення було винесено законопроект “Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмиванню бази оподатковування та виведенню прибутку з-під оподаткування” (далі – законопроект про БЕПС).

Законопроект, серед іншого, пропонує:

  1. Запровадження трирівневої системи підготовки звітності та документації з трансфертного ціноутворення: звичайна (локальна) документація з трансфертного ціноутворення, глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) та звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній.

Варто зауважити, що за задумом розробників законопроекту нові вимоги щодо підготовки документації з трансфертного ціноутворення торкнуться не всіх платників податків, а лише їх частини.

Глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) може бути витребувана, якщо платник податків входить до складу міжнародної групи компаній, а сукупний консолідований дохід такої міжнародної групи компаній за фінансовий рік, що передує звітному року, дорівнює або перевищує еквівалент 50 мільйонів євро.

Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній подається у одному з двох випадків: а) сукупний консолідований дохід такої міжнародної групи компаній, в яку входить платник податків, за фінансовий рік, що передує звітному року, перевищує еквівалент 750 мільйонів євро (за відповідності додатковим умовам) – таких груп компаній в Україні нараховується не більше 10; б) сукупний консолідований дохід такої міжнародної групи компаній за фінансовий рік, що передує звітному, перевищує еквівалент 50 мільйонів євро та наявна хоча б одна з перелічених обставин, які вказують на істотний зв’язок з Україною. Зауважмо, що у першому випадку відповідний звіт є об’єктом автоматичного обміну фінансовою інформацією, а у другому – ні.

Істотними є розміри штрафних санкцій за порушення вимог щодо своєчасності підготовки та повноти глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) та звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній. Наприклад, неподання останнього тягнутиме за собою накладення штрафу у розмірі 3000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи.

Очікується, що вимоги щодо звітів у розрізі країн міжнародної групи компаній та глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) застосовуватимуться, починаючи з фінансових років, які закінчуються в 2019 р.

  1. Запровадження правил про контрольовані іноземні компанії.

Контрольованою іноземною компанією визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи-резидента України. У визначених випадках до них можуть прирівнюватись й іноземні утворення без статусу юридичних осіб.

Іноземна компанія визнається контрольованою іноземною компанією, якщо фізична особа-резидент України:

а) володіє часткою в іноземній юридичній особи у розмірі 50 і більше відсотків, або

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків, за умови, що декілька фізичних осіб – резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або

в) окремо або разом із іншими резидентами України здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Оподатковувати планується частину скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційну частці, якою володіє або яку контролює відповідна фізична особа. Така частина прибутку контрольованої іноземної компанії включається до складу річного оподатковуваного доходу контролюючої особи. Загальна ставка оподаткування встановлюється згідно з п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України та наразі складає 18 %, однак у деяких випадках може бути зменшена.

Неподання (несвоєчасне подання) контролюючою особою звіту про контрольовані іноземні компанії тягне за собою накладення штрафу у розмірі 1000 розмірів мінімальної заробітної плати, за кожний такий факт.

Разом з тим, скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи у разі додержання таких умов:

а) наявність чинного договору про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією з  юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) контрольованої іноземної компанії та

б) відсутність такої іноземної юрисдикції в переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, та

в) відповідність будь-якій з таких умов:

  • контрольована іноземна компанія фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п’ять відсоткових пунктів, або
  • частка пасивних доходів контрольованої іноземної компанії становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів контрольованої іноземної компанії із всіх джерел.
  1. Зміни в концепції постійного представництва.

Запропоновані нововведення спрямовані на конкретизацію положень Податкового кодексу України щодо постійного представництва.

По-перше, для виникнення постійного представництва на будівельних, складальних чи монтажних об’єктах або сервісного постійного представництва додано критерій пов’язаності між собою окремих проектів, що знижує ризик можливих зловживань через штучний поділ єдиного масштабного проекту на дрібніші.

По-друге, уточнено поняття агентського постійного представництва через конкретизацію ознак, наявність яких може свідчити про його існування (наприклад, надання нерезидентом обов’язкових до виконання вказівок).

По-третє, передбачено, що діяльність резидента виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів, які є його пов’язаними особами, призводить до неможливості визнання наявності в нього статусу особи, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності, а тому обумовлює визнання такого резидента постійним представництвом нерезидента в Україні або кожної особи – нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами.

  1. Уточнено наслідки та ознаки відсутності ділової мети.

У випадку відсутності ділової мети витрати, понесені платником податків на користь нерезидентів, призводять до збільшення фінансового результату за звітний період.

Про відсутність такої ділової мети, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

  • нерезидент, на користь якого нараховані (сплачені) витрати, фактично не виконує суттєвих функцій, не використовує значних активів та не несе суттєвих ризиків у операції, що розглядається, або
  • зазначений нерезидент не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо) для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) зазначеним нерезидентом у зв’язку із проведенням відповідних операцій.
  1. Оподаткування нерезидентів у випадку отримання прибутку від відчуження на користь інших нерезидентів інвестиційного активу, який отримує свою вартість з території України.

  Нерезидент, який набуває право власності на вітчизняний інвестиційний актив у вигляді цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у іншого нерезидента, який не має в Україні зареєстрованого постійного представництва, зобов’язаний утримувати податок з прибутку від відчуження такого інвестиційного активу, виплаченого на користь такого іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за рахунок такого іншого нерезидента, та перераховувати до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюються виплати.

Як далі?

Очікувати, що з прийняттям запропонованого законопроекту робота щодо протидії БЕПС буде завершена поки що не доводиться і ось чому:

  1. Існування потреби у створенні необхідних нормативно-правових засад для автоматичного обміну інформацією стосовно звітів у розрізі країн.

Автоматичний обмін інформацією у контексті трансфертного ціноутворення необхідний для забезпечення отримання доступу усіх залучених держав на рівних умовах до звітів у розрізі країн міжнародної групи компаній. Наразі Україна лише задекларувала намір приєднатися до відповідних міжнародно-правових інструментів, однак все ще затримується з їх підписанням. Так, наша держава є учасницею Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах від 25.01.1988 р., але все ще зволікає з приєднанням до Багатосторонньої угоди компетентних органів щодо обміну звітами у розрізі країн, розробленої на підставі ст. 6 згаданої Конвенції.

Крім того, залишається все ще невирішеним на внутрішньодержавному рівні значний комплекс питань, пов’язаних з забезпеченням належного використання вітчизняними контролюючими органами інформації, отриманої за результатами обміну звітами у розрізі країн. Стосовно України на це звертається увага у звіті, підготовленому за результатами першої стадії взаємного огляду (peerreview) в рамках Напряму 13 кампанії з протидії БЕПС, який був схвалений у квітні 2018 р. та оприлюднений Секретаріатом ОЕСР.

Таке належне використання обумовлюється здійсненням таких кроків як розробка та прийняття механізмів (у тому числі юридичного чи адміністративного характеру) для забезпечення того, щоб звіти у розрізі країн, отримані в результаті обміну інформацією або через подання на внутрішньому рівні, використовувались лише для оцінки ризиків трансфертного ціноутворення високого рівня та, за необхідності, для економічного та статистичного аналізу.

Звіти у розрізі країн не повинні, зокрема, використовуватись (1) як заміна детального аналізу трансфертного ціноутворення окремих транзакцій та цін, заснованого на належному аналізі функцій та співставності, або (2) як вирішальний доказ щодо відповідності чи невідповідності трансфертних цін встановленим вимогам.

Лише при умові здійснення необхідних кроків Україна зможе отримати позитивну оцінку від міжнародного співтовариства за результатами взаємного огляду (peer-review) в рамках Напряму 13 кампанії з протидії БЕПС. Поки що наші досягнення за цим напрямом у згаданому вище звіті характеризуються сухо: “Рекомендується, щоб Україна здійснила кроки для забезпечення відповідності умовам для належного використання [звітів у розрізі країн] до першого обміну інформацією”.

  1. Існування невизначеності на глобальному рівні з приводу питань, пов’язаних з оподаткуванням електронної комерції.

З 15-ти кроків глобальної компанії з протидії БЕПС все ще невирішеними залишаються питання, пов’язані з напрямом 1. Його основну ціль сформульовано таким чином: “Визначення основних складнощів, обумовлених цифровою економікою в частині застосування діючих міжнародних податкових правил, та розробка детальних варіантів їх подолання за допомогою цілісного підходу та з урахуванням як прямого, так і непрямого оподаткування”. Разом з тим, прогрес у цьому напрямі залишається частковим. Якщо з першою частиною поставленого завдання в більшій мірі досягнуто розуміння, то стосовно другої частини поки що консенсусу не досягнуто.

Наразі триває активна робота силами ОЕСР з пошуку взаємоприйнятного варіанту подолання викликів, породжених електронною комерцією. Особлива увага у контексті цієї роботи приділяється таким двом ключовим аспектам оподаткування як віднесення прибутку (profit allocation) та правила прив’язки (nexus) у контексті вирівнювання зі здійснюваною економічною діяльністю та ланцюжком створення вартості. Очікується, що остаточні результати цієї роботи будуть представлені у 2020 р. і лише тоді, зрозуміло, держави отримають у розпорядження спільний інструментарій для оподаткування цифрової економіки.

Відмітимо, що вже зараз ряд держав пішли шляхом односторонніх кроків щодо оподаткування цифрової економіки, що потенційно навряд чи сприятиме формуванню єдності на глобальному рівні. Серед останніх ініціатив – оприлюднені у березні 2018 р. пропозиції Європейської Комісії щодо встановлення оподаткування цифрового бізнесу на засадах справедливості та сприятливого режиму для забезпечення економічного зростання в рамках ЄС, які були втілені у таких ключових документах: 1) проект Директиви Ради ЄС щодо встановлення правил, пов’язаних з оподаткуванням корпорацій на основі істотної цифрової присутності; 2) проект Директиви Ради ЄС щодо спільної системи оподаткування цифрових послуг для доходів, отриманих від надання конкретних цифрових послуг; 3) Рекомендація Європейської Комісії щодо оподаткуванням корпорацій на основі істотної цифрової присутності; 4) Повідомлення Європейської Комісії для Європарламенту та Ради ЄС “Час для визначення сучасного, справедливого та ефективного стандарту оподаткування для цифрової економіки”.

  1. Існування потреби у належному нормативно-правовому, організаційному та фінансовому забезпеченні супроводження заходів, спрямованих на імплементацію кроків з протидії БЕПС на внутрішньодержавному рівні.

У законопроекті про БЕПС на виконання вимог мінімального стандарту з протидії БЕПС передбачено впровадження процедури взаємного узгодження для вирішення спорів щодо тлумачення та застосування договірних норм у сфері оподаткування. Незважаючи на створення необхідної законодавчої бази, передбачається і необхідність конкретизації ключових процедурних аспектів на рівні Кабінету Міністрів України. Наприклад, законодавець хоча і вказує, що процедура взаємного узгодження є автономним інструментом для вирішення податкових спорів, але не визначає, як саме має координуватись використання потенціалу такої процедури з процедурами адміністративного оскарження чи судового розгляду.

Окремо варто відмітити те, що вже зараз, за інформацією в.о. заступника Голови ДФС України Є. Є. Бамбізова, ведеться активна робота над структурними змінами в ДФС України з метою забезпечення максимальної ефективності роботи з впровадження заходів з протидії БЕПС в Україні: “В ДФС має функціонувати спеціальний підрозділ, який буде займатись питаннями обміну інформацією та трансфертного ціноутворення. Напрацювання вже є, модель опрацьовується – спільно з нашими колегами з Казначейства США, які нам допомагають. Зараз постало питання запустити цей проект як повномасштабну функцію”.

Разом з тим, варто звернути увагу не лише на зміну структури, але й на наділення необхідними ресурсами відповідальних осіб, на чому особливо робиться акцент, наприклад, у вимогах мінімального стандарту глобальної кампанії з протидії БЕПС в частині підвищення ефективності вирішення податкових спорів з використанням процедури взаємного узгодження.

Враховуючи викладене, можна сміливо стверджувати, що прийняття законопроекту про БЕПС – це не остаточна крапка, а лише черговий етап на шляху досягнення належної ефективності протидії неналежній поведінці платників в Україні з використанням можливостей іноземних юрисдикцій. При цьому його положення виходять за межі міжнародних зобов’язань України щодо впровадження мінімального стандарту глобальної кампанії з протидії БЕПС, а тому доцільним було б попередньо визначити потенційний вплив запропонованих заходів (наприклад, запровадження правил про іноземні контрольовані компанії) на позиції України в контексті міжнародної податкової конкуренції.

свіжі новини