money-256312_640_500x333

Позиція України в сучасному світі податків

24 Листопад 2017

Олена Хотенко
Голова Ради ГО «Інституту податкових реформ»

Павло Селезень
Експерт ГО «Інститут податкових реформ»

Проведення 7 червня 2017 р. церемонії підписання Багатосторонньої конвенції з імплементації заходів, пов’язаних з податковими угодами, для запобігання розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків (далі — Багатостороння конвенція) стало знаковою подією. Як зазначає професор Рейвен Аві-Йона (Reuven Avi-Yonah) та професор Хайян Ксю (Haiyan Xu), «Багатосторонню конвенцію, яка включає 39-ть статей, можна уявити у вигляді дракона, в якого преамбула є його очима, частина перша – голова, частини з другої по шосту — тіло, частина сьома — хвіст» [[1], c. 9]. Однак поки що зарано говорити про те, наскільки буде ефективним механізм, запропонований в рамках Багатосторонньої конвенції (станом на 25.10.2017 р. вона ще навіть не вступила в дію [[2]]).

Україна задекларувала свій намір приєднатись до Багатосторонньої конвенції [[3]]. Разом з тим, реалізація такого наміру навряд чи вирішить проблему в цілому, якщо не супроводжуватиметься утвердженням власне вітчизняного підходу до протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків (далі — БЕПС) (у чому переконує приклад Бразилії та Індії). Адже протидіяти БЕПС Україні необхідно так, щоб не зашкодити власним інтересам як держави, яка є переважно імпортером капіталу (на необхідності врахування економічної ролі держави у договірних відносинах у сфері оподаткування постійно наголошують експерти ООН). В протилежному випадку ефект від приєднання до Багатосторонньої конвенції буде мінімальним.

Багатостороння конвенція — плацебо чи панацея?

Однією з важливих особливостей Багатосторонньої конвенції є те, що вона не встановлює єдиного набору податкових правил, а швидше пропонує різні опції для держав-учасниць в контексті регулювання того чи іншого питання (наприклад, штучне уникнення отримання статусу постійного представництва та ін.). Саме тому Багатостороння конвенція неспроможна забезпечити повну єдність у глобальному вимірі щодо заходів з імплементації результатів кампанії з протидії БЕПС [[4]].

Навіть у випадку мінімального стандарту Багатосторонньої конвенції державам-учасницям надається можливість обирати той чи інший варіант (але не у всіх випадках). Сам згаданий мінімальний стандарт включає в себе [[5]]:

  • включення або оновлення преамбули договорів про уникнення подвійного оподаткування, на які поширює свою дію Багатостороння конвенція, в т.ч. за рахунок включення в якості цілі запобігання подвійному неоподаткуванню (п. 1 ст. 6 Багатосторонньої конвенції);
  • обумовлення доступу до договірних переваг забезпеченням відповідності одному з обраних державами-учасницями варіантів: 1) тест на основну мету (principal purpose test); 2)тест на основну мету у поєднанні спрощеним положенням про обмеження доступу до договірних переваг (simplified LOB); 3) детальне положення про обмеження доступу до договірних переваг у поєднанні з правилами протидії використанню кондуїтних фінансових структур або з тестом на основну мету (п. 1, 6, 15 ст. 7 Багатосторонньої конвенції);
  • включення або оновлення положення про проведення процедури взаємного узгодження між компетентними органами у випадку оподаткування платника податків не у відповідності з договірними нормами (ст. 16 Багатосторонньої конвенції).

Інші положення Багатосторонньої конвенції є вибірковими і застосовуватимуться на двосторонньому рівні лише у тому випадку, якщо обидві держави-учасниці визнали таку можливість на етапі надання згоди на обов’язковість положень багатосторонньої конвенції.

Вже зараз у випадку набрання чинності Багатосторонньою конвенцією її положення потенційно діятимуть стосовно більш ніж 1100 двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених державами-учасницями. При цьому останні, за підрахунками професора Джонатана Шварца (Jonathan Schwarz), у випадку кожного з договорів про уникнення подвійного оподаткування можуть обирати з більш ніж 40-а опцій, запропонованих в Багатосторонній конвенції [[6]]. Варто додати, що всього держави-учасниці повідомили про бажання поширення дії Багатосторонньої конвенції на більш ніж 2350 відповідних договорів [[7]]. Такий факт у поєднанні з відмінними позиціями держав щодо тих чи інших положень Багатосторонньої конвенції зумовлює потенційну складність тлумачення та застосування її положень.

Інформація про приєднання до вибіркових положень

Багатосторонньої конвенції окремих держав світу

3 4 5

 

8 9 10 11 12 13 14 17 18 19 20 21 22 23 24 25
N Y N Y Y Y Y Y Y Y Y N N N N N N N N
N N N N N N N N Y N Y Y Y Y Y Y Y Y Y
Y Y N N Y Y N Y Y N Y Y Y Y Y Y Y Y Y
Y Y Y Y Y Y N Y Y Y Y Y Y Y Y Y Y Y Y
Y Y N N N N Y N Y N Y Y Y Y Y Y Y Y Y
Індія Сінгапур Японія Нідерланди Сполучене Королівство

* Джерело:  http://kluwertaxblog.com/2017/07/10/15631/

Поряд з можливістю обрання тих чи інших положень Багатосторонньої конвенції, держави-учасниці можуть також обирати договори, на які вони бажають поширити дію Багатосторонньої конвенції та висловлювати застереження до тих чи інших її положень. Наприклад, договори з Україною виключили зі сфери дії Багатосторонньої конвенції такі держави як Австрія, Грузія, Індонезія, Іспанія, Кувейт, Мальта, Нідерланди, Німеччина, Норвегія, Швейцарія, Японія. Варто додати, що далеко не всі держави погодились імплементувати результати кампанії з протидії БЕПС шляхом приєднання до Багатосторонньої конвенції. Наприклад, Бразилія пішла шляхом перегляду на двосторонньому рівні кожного зі своїх договорів про уникнення подвійного оподаткування окремо. Не підписали Багатосторонню конвенцію з числа держав Великої двадцятки також Саудівська Аравія та США. Зокрема, представники Державного Казначейства США так пояснюють відмову своєї держави від Багатосторонньої конвенції: «Більша частина багатостороннього інструменту узгоджується з політикою США стосовно податкових договорів якій Державне казначейство слідує десятиліттями» [[8]].

Очевидно, що за таких умов спрогнозувати наслідки впровадження Багатосторонньої конвенції у практику договірних взаємовідносин доволі складно [1, c. 53]. Варіативність положень Багатосторонньої конвенції у поєднанні з її універсальним характером вказує на те, що її розробники не ставили собі за мету враховувати особливості економічної ролі договірних держав у взаємовідносинах один з одним (імпортер або експортер капіталу), пропонуючи стандартні інструменти. Саме тому необхідним є не лише впровадження новітніх світових стандартів, але й врахування позитивного досвіду захисту національних баз тих держав, які за своєю економічною роллю є або були подібними до України, тобто переважно приймаючих інвестиції держав.

ООН на захисті бази оподаткування держави джерела

Починаючи з 1980-х років серед-держав членів ООН почала активно використовуватись Типова конвенція ООН для уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими державами та державами, що розвиваються (далі — Типова конвенція ООН). В значній мірі вона відтворює підхід Модельної податкової конвенції ОЕСР, але особливий інтерес становлять її відмінності. Саме за допомогою останніх посилюється захист інтересів держав, що розвиваються, які в переважній більшості випадків виступають в ролі джерела доходів [[9], c. 21]. Як зазначається в самій Типовій конвенції ООН, вона «в цілому сприяє збереженню у відповідності з міжнародною угодою більш широких податкових прав у т.з. «держави доходу», тобто приймаючої інвестиції держави» [[10], c. vii].

Такий ефект досягається за рахунок зміни підходу, запропонованого в Модельній податковій конвенції ОЕСР. До ключових відмінностей Типової конвенції ООН порівняно з Модельною податковою конвенцією ОЕСР професор Майкл Ленг (Michael Lang) відносить положення таких статей [[11], c. 27]:

  • Ст. 5 (Постійне представництво): розширююче тлумачення концепції постійного представництва через, наприклад, зниження терміну тривалості діяльності, достатнього для виникнення постійного представництва у випадку будівництва;
  • Ст. 7 (Оподаткування підприємницьких доходів): використання, на відміну від ОЕСР, т.з. «правила тяжіння», яке дозволяє державі джерела оподатковувати дохід, який виникає у нерезидента на її території при, наприклад, істотній подібності його діяльності з тією, яку проводить в тій же державі постійне представництво такого нерезидента;
  • Ст. 9 (Асоційовані підприємства): відмова від проведення коригування прибутків асоційованого підприємства у випадку притягнення до фінансової відповідальності за неналежну поведінку (шахрайство, службова недбалість та ін.);
  • Ст. 10 (Дивіденди): відмова від визначених податкових ставок при оподаткуванні доходу у вигляді дивідендів в державі джерела та зниження частки капіталу нерезидента в компанії, яка виплачує дивіденди, необхідної для застосування зниженої податкової ставки;
  • Ст. 11 (Проценти): використання правила тяжіння, аналогічного тому, що використане в статті щодо оподаткування підприємницького доходу;
  • Ст. 12 (Роялті): розширення змісту терміну “роялтіˮ через, зокрема, включення права на використання промислового, комерційного та наукового обладнання, а також надання державі джерела обмеженого визначеною ставкою права на оподаткування виплат роялті;
  • Ст. 13 (Приріст капіталу): розширення прав держави джерела на оподаткування приросту капіталу від відчуження акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно яких включає в основному нерухомість, розміщену в такій державі;
  • Ст. 21 (Інші доходи): надання можливості державі джерела оподатковувати виплату доходів, не охоплених спеціальними договірними нормами.

У 2013 р. колектив дослідників під керівництвом професорів Віма Війнена (Wim Wijnen) та Яна де Годе (Jan de Goede) спробував узагальнити існуючу практику використання положень Типової конвенції ООН у практиці держав-членів ООН за період 1997-2013 рр. Сфера дослідження охопила 1811-ть двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування. Проведений аналіз дав змогу виокремити ті відмінності Типової конвенції ООН, які є найбільш популярними у практиці держав (за виключенням відповідних договорів укладених державами-членами ОЕСР між собою). Всього їх нарахувалось дев’ять [[12], c. 118, 144].

Належне розуміння вигід від використання підходу Типової конвенції ООН демонструє і вітчизняний уряд, про що свідчить практика укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування останніх років. Так, окремі елементи підходу експертів ООН використані в договорах України про уникнення подвійного оподаткування з Люксембургом (ратифікований 14.03.2017 р.), Ірландією (ратифікований 15.07.2015 р.) та Мальтою (ратифікований 13.04.2017 р.) [[13]; [14]; [15]]. Тим не менше, як свідчать дані таблиці, в жодному з цих договорів в повній мірі підхід ООН не використано.

Найбільш поширені положення

Типової конвенції ООН в практиці держав, що розвиваються та їх використання в Україні (на прикладі окремих договорів)

 

№ з/п Положення Типової конвенції ООН Частка договорів держав, які розвиваються з аналогічним положенням Типової конвенції ООН Договір України з

Люксембургом

Договір України з Ірландією Договір України з

Мальтою

1. Ст. 12(1) та (2) щодо розподілу податкової юрисдикції у випадку роялті 89 % + + +
2. Ст. 14(1)(a) щодо оподаткування доходу від незалежних професійних послуг у випадку наявності постійної бази 82 % + + +/-
3. Ст. 12(3) щодо включення в поняття “роялтіˮ платежів за використання фільмів та записів для теле- та радіомовлення 80 % + +
4. Ст. 5(3)(a) щодо включення в поняття “постійне представництвоˮ наглядової діяльності за будівництвом 68 % + +
5. Ст. 12(3) щодо включення в поняття “роялтіˮ платежів за використання комерційного, промислового чи наукового обладнання 68 %
6. Ст. 5(3)(a) щодо встановлення мінімального терміну тривалості проекту для виникнення постійного представництва менше 12 місяців 67 % +
7. Ст. 13(4) щодо оподаткування доходу від приросту капіталу в компаній, які володіють нерухомістю 59 % + +
8. Ст. 14(1)(b) щодо терміну перебування особи, яка надає незалежні професійні послуги в державі джерела 58 % +/-
9. Ст. 5(3)(b) щодо утворення постійного представництва при наданні послуг, в т.ч. консультаційного характеру 46 %
  • Примітка. «+/-» означає, що договірний режим оподаткування доходів від надання незалежних професійних послуг прирівняний до оподаткування доходів від підприємницької діяльності

Варто також зауважити, що на 2017 р. заплановано презентацію нової редакції Типової конвенції ООН. Її положення, зокрема, включають такі нововведення:

  • оновлена редакція ст. 1, яка включатиме в себе положення щодо фіскально прозорих утворень та захисне застереження [[16]];
  • переглянута редакція ст. 4, що має полегшити вирішення спорів між договірними державам у випадку подвійного резидентства осіб, які не є фізичними особами (відхід від автоматичного використання критерію ефективного управління) [[17]];
  • доповнена редакція ст. 5 з метою обмеження практики штучного уникнення постійного представництва [17];
  • змінена редакція ст. 10, а саме – підвищено мінімальний поріг для застосування зменшеної ставки з частки у 10 % до частки у 25 % у володінні особою, яка здійснює виплату дивідендів, а також запроваджено нову вимогу про тривалість такої участі строком не менше 365 днів до моменту виплати дивідендів [[18]];
  • переглянутий коментар до ст. 12 щодо оподаткування роялті в частині визначення поняття “промислове, комерційне або наукове обладнанняˮ [[19]];
  • нова ст. 12А, яка надає державі джерела права оподатковувати виплату доходу від послуг технічного характеру [[20]];
  • нова ст. 29, спрямована на запровадження тесту на основну мету та положення про обмеження доступу до договірних переваг [[21]].

Відповідні зміни та нововведення не лише включають результати очолюваної ОЕСР та Великою двадцяткою кампанії анти-БЕПС, але йдуть навіть далі саме в частині забезпечення інтересів держав, що розвиваються. На особливу увагу у цьому контексті заслуговує згадана вище нова ст. 12А. Вона надає державі джерела право оподатковувати платежі за технічні послуги, під якими розуміються «будь-які платежі, здійснені в якості компенсації за будь-які послуги управлінського, технологічного або консультаційного характеру, за винятком платежів в якості відшкодування дійсних витрат, понесених особою, яка надає послуги, або [послуг] наданих найманим працівником, керівником чи представником вищої управлінської ланки особи, яка здійснює платіж». Як і у випадку з роялті, експерти ООН пропонують надання права оподатковувати відповідні виплати не виключно державі резидентства отримувача, але й державі джерела доходу, хоча права останньої обмежені визначеною податковою ставкою, узгодженою з державою резидентства. Зрозуміло, що такі нововведення покликані підвищити рівень податкових надходжень в державі джерела доходу.

Запропонований підхід вже був апробований у практиці держав, що розвиваються. Так, станом на 2012 р. окремі статті щодо оподаткування технічних послуг містились у 134-х договорах про уникнення подвійного оподаткування [[22]]. В якості прикладу можна навести відповідне положення, включене в протокол від 10.05.2016 р.  до договору про уникнення подвійного оподаткування між Індією та Маврикієм або ст. 14 угоди про уникнення подвійного оподаткування між Чилі та Малайзією від 03.09.2004  [[23]; [24]]. Разом з тим, варто додати, що деякі договірні держави віддавали перевагу окремому положенню щодо оподаткування технічних послуг в рамках статті, присвяченої оподаткуванню роялті.

Приблизне уявлення про можливі податкові надходження в Україні від пропонованого експертами ОЕСР оподаткування технічних послуг можна отримати, виходячи з даних таблиці про імпорт послуг на територію нашої держави за перше півріччя 2017 р. Курсивом у нижніх рядках умовно виокремлені ті категорії послуг, які можуть підпадати під технічні послуги з тим чи іншим рівнем імовірності (наприклад, від дуже високого — у випадку з професійними послугами і до умовного — у випадку послуг, пов’язаних з фінансовою діяльністю). Примітно, що ця ж таблиця на прикладі Люксембургу яскраво демонструє вплив на динаміку імпорту послуг факту укладення договору про уникнення подвійного оподаткування (відповідний договір Україна ратифікувала у березні 2017 р., а вже у квітні вона набрала чинності).

Імпорт послуг в Україну за І півріччя 2017 р.

№ з/п Держава Імпорт послуг (у тис. дол. США) У % до І півріччя 2016 р.
1. США 340679,5 101,6
2. Сполучене Королівство 212389,6 82,8
3. Росія 208048,6 117,6
4. Туреччина 152160,9 136,6
5. Швейцарія 109613,5 112,5
6. Кіпр 86012.7 66,5
7. ОАЕ 72565,7 138,2
8. Люксембург 39327,9 1503,6
  Всього за усіма державами світу 2528427,3 107,1
  в т.ч.:    
  –  послуги, пов’язані з фінансовою діяльністю;  

205883,5

 
  –  послуги у сфері телекомунікацій, комп’ютерні та інформаційні;  

197583,0

 
  –  професійні та консалтингові послуги; 147184,9  
  –  послуги дослідження та розробки; 10301,0  
  –  наукові та технічні послуги. 26595,7  

*Джерело: складено автором за даними Державної служби статистики України

Очевидно, що прийняття нової редакції Типової конвенції ООН, зокрема, з спеціальним положенням щодо оподаткування технічних послуг, раніше чи пізніше вплине і на договірну практику України, зважаючи на необхідність забезпечення належного рівня податкових надходжень в сучасних умовах. У поєднанні з відсутністю єдиного і зваженого підходу до використання елементів підходу ООН в договірній практиці України, про що свідчать дані по договорам з Ірландією, Мальтою та Люксембургом, очевидною стає наявність істотного потенціалу для подальшого вдосконалення договірної практики та забезпечення належних податкових надходжень.

 

Договірна практика держав, що розвиваються в частині захисту національної бази оподаткування

Запропоновані в Типовій конвенції ООН підходи не лише односторонньо впливають на розвиток договірної практики держав, що розвиваються. Відбувається і зворотній процес. Зокрема, відхід від пропонованого ОЕСР варіанту оподаткування доходу від технічних послуг відбувся в таких державах як Бразилія та Китай задовго до розробки змін 2017 р. до Типової конвенції ООН. Досвід обох згаданих держав щодо захисту бази оподаткування в умовах необхідності залучення інвестиційних ресурсів міг би стати корисним Україні як переважно приймаючій інвестиції державі.

Система договорів Бразилії про уникнення подвійного оподаткування наразі охоплює 33-и держави, в т.ч. і Україну [[25]]. В розвитку цієї системи можна чітко виокремити три стадії: 1) 1960-ті – 1970-ті роки; 2) 1980-ті – 1990-ті роки; 3) з 2000-го року. Кожна з цих стадій пов’язана зі зміною економічних потреб Бразилії, відображених у договірній практиці. Так, якщо для першого періоду характерною була роль Бразилії як держави-імпортера капіталу, а отже — і роль держави джерела доходу, то у третьому періоді відбувається поступовий відхід від такого сценарію у зв’язку з виходом бразильських компаній на глобальні ринки.

На думку Луїса-Едуардо Шоуері (Luis Eduardo Schoueri), до характерних рис договірного підходу Бразилії можна віднести [[26], c. 43-46, 54-56]:

  • активне використання положення про податковий заощаджуючий кредит (tax sparing credit) у відносинах з розвиненими державами, що мало сприяти захисту отриманих інвестором переваг від податкових стимулів в державі джерела при оподаткуванні отриманого ним доходу в державі резидентства. Характерно, що у відносинах з державами, що розвиваються Бразилія була менш наполегливою у контексті вимог щодо включення положення про податковий заощаджуючий кредит;
  • використання вищих, аніж запропоновані в Модельній податковій конвенції ОЕСР ставок податку на виплату доходу у формі дивідендів, процентів та роялті з держави джерела. Разом з тим, такий підхід не означає того, що Бразилія не вдається до використання нижчих ставок при виплаті тих чи інших пасивних видів доходу в якості податкового стимулу. У такому випадку вищі договірні ставки при виплаті дивідендів, процентів та роялті розширюють можливості надання гнучкості відповідним податковим заходам.

Ставки податку на репатріацію доходу

у вигляді дивідендів, процентів та роялті в окремих договорах Бразилії та України про уникнення подвійного оподаткування

 

№ з/п Держава Дивіденди Проценти Роялті
Бразилія Україна Бразилія Україна Бразилія Україна
1. Індія 15 10/15 15 10 15/25 10
2. Італія 15 5/15 15 10 15/25 7
3. Китай 15 5/10 15 10 15/25 10
4. Люксембург 15/25 5/15 10/15 5/10 15/25 5/10
5. Нідерланди 15 5/15 10/15 2/10 15 10
6. Норвегія 15 5/15 15 10 15 5/10
7. Франція 15 5/15 10/15 2/10 10/15/25 10
  Модельна податкова конвенція ОЕСР 5/15 10 0

*Джерело: складено автором з використанням даних Deloitte

  • поширення режиму оподаткування роялті на дохід від надання технічних послуг та послуг технічної підтримки в державі джерела. На договірному рівні жоден з останніх згаданих термінів не розтлумачено, тому їх зміст визначено на внутрішньодержавному рівні. Так, під технічними послугами розуміють діяльність, здійснення якої залежить від експертних технічних знань, якими володіють люди окремих професій або люди, які є спеціалістами в сфері мистецтва або ремісництва, а під послугами технічної підтримки — консультації та поради, які надають доступ користувачу до конкретних процесів чи таємних формул за допомогою технічних умов, креслень, досліджень, інструкцій, надісланих в державу джерела, чи інші подібні послуги, які уможливлюють використання процесів чи формул користувачем. Як бачимо, Бразилія далеко не перший рік використовує підхід, подібний до того, який експерти ООН лише планують відобразити шляхом включення окремої статті 12А в Типову конвенцію ООН;
  • відхід від підходу ОЕСР в частині оподаткування інших доходів, яким не присвячено окремих статей в договорах про уникнення подвійного оподаткування. В Модельній податковій конвенції ОЕСР право на оподаткування таких інших доходів надається виключно державі резидентства отримувача за відсутності постійного представництва. В той же час Бразилія наполягає на тому, що право на оподаткування таких доходів належить також і державі джерела доходу, що посилює захист її бази оподаткування. Наприклад, ось як відповідне положення сформульоване у договорі про уникнення подвійного оподаткування з Україною (п. 3 ст. 22): «… види доходів резидента Договірної Держави, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, і які виникають у другій Договірній Державі, можуть також оподатковуватися у цій другій Державі» [[27]];
  • відхід від моделі оподаткування доходу від незалежних професійних послуг (викладачі, стоматологи, юристи, бухгалтери, інженери та ін.), запропонованої в ст. 14 Модельної податкової конвенції ОЕСР (видалена у 2000 р., але збережена у Типовій конвенції ООН). Відповідно до підходу експертів ОЕСР та ООН право на оподаткування відповідного доходу виникало у держави джерела лише у випадку наявності постійної бази (fixed base) (в Типовій конвенції ООН в якості додаткового пропонується альтернативний критерій перебування в державі джерела більш ніж у 183-и дні). Бразилія ж у своїй договірній практиці відмовилась від такого підходу та наполягає на тому, що право на оподаткування відповідного доходу виникає в державі джерела у тому випадку, якщо «винагорода за такі послуги або діяльність сплачується резидентом … або постійним представництвом, розташованим в державі джерела» (п. 1 ст. 14 договору з Україною).

З 2002 р. Бразилія також активно впроваджує у договірну практику власний аналог положення про обмеження доступу до договірних переваг (наприклад, ст. 28 Конвенції між урядом Росії та урядом Бразилії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від оподаткування стосовно податків на доходи від 22.11.2004 р. [[28]]): «1. Компетентні органи … можуть відмовити в наданні пільг відповідно до цієї Конвенції будь-якій особі або стосовно будь-якої операції, якщо … надання таких пільг призведе до зловживання Конвенцією з точки зору її цілей; … 3. На юридичну особу, яка є резидентом … та отримує дохід з джерел в іншій Договірній державі, не будуть в такій іншій Договірній державі поширюватись переваги цієї Конвенції, якщо більше п’ятдесяти відсотків участі в такій особі … належить прямо або опосередковано будь-якій комбінації однієї чи більше осіб, які не є резидентами» тієї ж держави, резидентом якої є юридична особа. Виключення з останнього правила становлять ті резиденти, які зможуть довести, що вони здійснюють підприємницьку діяльність іншу, ніж просто володіння цінними паперами та іншими активами, або просто здійснення допоміжної, підготовчої або будь-якої іншої подібної діяльності.

Як і Бразилія, Китай активно використовує власний підхід до формулювання положень договорів про уникнення подвійного оподаткування, який варіюється в залежності від виконуваної економічної ролі (імпортер або експортер капіталу). Всього у 2017 р. в Китаї діє 98 подібних договорів [[29]]. Наразі можна виокремити такі особливості відповідних договорів Китаю [[30], c. 222]:

1) використання положення про т.з. «сервісне постійне представництво», яке виникає у випадку надання послуг за допомогою персоналу, найнятого підприємством для такої цілі, строком більше 6 міс. (пп. «b» п. 3 ст. 5 Типової конвенції ООН);

2) використання положення про визначену ставку податку в державі, з території якої здійснюється виплата роялті (п. 2 ст. 12 Типової конвенції ООН);

3) використання положення про можливість оподаткування в державі джерела доходу від відчуження акцій компаній, які є резидентами такої держави, але при умові перевищення встановленого порогу участі у відповідній компанії (п. 5 ст. 13 Типової конвенції ООН);

4) використання положення про можливість оподаткування інших доходів, які не підпадають під дію спеціальних договірних норм в державі джерела (п. 3 ст. 21 Типової конвенції ООН).

 

 

Quo vadis?

Як переконує нас приклад Бразилії та Китаю, держави, що розвиваються, не обмежуються рекомендаціями ОЕСР з метою забезпечення належного рівня захисту власних баз оподаткування, зокрема, вони активно використовують потенціал Типової конвенції ООН у цьому контексті та вибудовують гнучку політику у сфері договірного регулювання податкових відносин.

Україна у цьому контексті далеко не повністю використовує апробований позитивною практикою Бразилії та Китаю (та й не лише їх!) підхід у захисті власної бази оподаткування, оскільки орієнтується переважно на рекомендації Модельної податкової конвенції ОЕСР. Як переконують нас результати порівняння врахування у договорах України з Ірландією, Мальтою та Люксембургом найчастіше використовуваних положень Типової конвенції ООН, єдиного, послідовного та системного підходу у вітчизняній договірній практиці навіть останніх років наразі не спостерігається. Основна увага сфокусована на імплементації мінімального стандарту кампанії анти-БЕПС, особливо його елементів, включених до Багатосторонньої конвенції, та забезпеченні відповідності положень діючих договорів рекомендаціям, втіленим в Модельній податковій конвенції ОЕСР. Таке завдання чітко зафіксоване у Середньостроковому плані пріоритетних дій Уряду України до 2020 р., затвердженого розпорядженням КМУ від 03.04.2017 р. № 275-р, яке містить визнання необхідності здійснити [[31]]:

1) «імплементацію у податкове законодавство плану дій BEPS (Base erosion and profit shifting) ОЕСР з протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування»;

2) «приведення положень діючих Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування у відповідність з Модельною податковою конвенцією ОЕСР стосовно оподаткування доходів та капіталу».

Разом з тим, такі кроки навряд чи сприятимуть комплексному вирішенню проблеми уникнення від оподаткування з використанням договірних норм у сфері оподаткування. В кращому випадку вони лише сприятимуть забезпеченню відповідності визнаним світовим стандартам. Проблема не зникне. Очевидною та вже назрілою є необхідність утвердження в договірній практиці України не стандартних, а адаптованих до вітчизняних реалій підходів, здатних сприяти, з одного боку, формуванню сприятливого інвестиційного клімату, а з іншого – забезпечувати належні податкові надходження.

З огляду на все жорсткішу міжнародну податкову конкуренцію, складні економічні умови України, її роль переважно саме як імпортера капіталу та наявність очевидного потенціалу для забезпечення захисту національної бази оподаткування договірна практика України змінюватиметься і змінюватиметься в частині, з одного боку, забезпечення юридичних механізмів протидії неналежному використанню договірних норм, а по друге – захисту її інтересів у сфері оподаткування, виходячи з розуміння її наявної ролі не як експортера, а як імпортера капіталу. У такому випадку досвід провідних держав, що розвиваються, зокрема, Бразилії та Китаю, у поєднанні з рекомендаціями Типової конвенції ООН є надзвичайно корисним та актуальним. Саме тому не варто очікувати, що кампанія анти-БЕПС обмежиться лише кількома заходами з мінімального стандарту, закріпленого в Багатосторонній конвенції.

 

[1] Avi-Yonah, R., Xu, H. A Global Treaty Override? The New OECD Multilateral Tax Instrument and Its Limits (March 17, 2017). University of Michigan Public Law Research Paper No. 542. 53 p. URL: https://ssrn.com/abstract=2934858 (Last accessed: 02.11.2017)

[2] Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Status as of 25 October 2017 / OECD. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[3] Рекомендації з реалізації Плану дій з BEPS (мінімальні стандарти) / Міністерство фінансів України. URL: https://www.minfin.gov.ua/uploads/redactor/files/2017_Roadmap_BEPS_UKRAINE_ua.pdf (дата звернення: 02.11.2017 р.)

[4] Teijeiro, G. MLI minimum standards on treaty shopping and mutual agreement procedure. LATAM countries’ position / Kluwer International Tax Blog. URL: http://kluwertaxblog.com/2017/07/03/mli-minimum-standards-treaty-shopping-mutual-agreement-procedure-latam-countries-position/ (Last accessed: 02.11.2017)

[5] Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS / OECD. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[6] Schwarz, J. The BEPS MLI – Artificial Intelligence Needed / Kluwer International Tax Blog. URL: http://kluwertaxblog.com/2017/06/22/beps-mli-artificial-intelligence-needed/ (Last accessed: 02.11.2017)

[7] Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting / OECD. Paris: OECD, 2016. 8 p. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-instrument-BEPS-tax-treaty-information-brochure.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[8] Bell, K. Treasury Official Explains Why U.S. Didn’t Sign OECD Super-Treaty / Bloomberg BNA. URL: https://www.bna.com/treasury-official-explains-n73014453413 (Last accessed: 02.11.2017)

[9] Vogel, K., Rust, A. Introduction. Klaus Vogel on Double Taxation Convention. Ed. by E. Reimer and A. Rust, 4th ed. Vol. 1. Aaphen aan den Rijn: Wolters Kluwer, 2015. Pp. 1-72

[10] Типовая конвенция ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Пересмотренное издание 2011 г. Нью-Йорк: ООН, 2013. xv, 562 c.

[11] Lang, M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vienna: Linde Verlag, 2010. 224 p.

[12] Wijnen, W., Goede, J. de. The UN Model in Practice 1997-2013. Bulletin  for International Taxation. 2014. Vol. 68. No. 3. Pp. 118-146

[13] Конвенція між Урядом України та Урядом Великого Герцогства Люксембург про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал від 06.09.1997 р. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/442_002 (дата звернення: 02.11.2017 р.)

[14] Конвенція між Урядом України та Урядом Ірландії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та доходи від відчуження майна від 19.04.2013 р. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/372_010/paran2#n2 (дата звернення: 02.11.2017 р.)

[15] Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 04.09.2013 р. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/470_009-13/paran2#n2 (дата звернення: 02.11.2017 р.)

[16] New provision for the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries to address the application of tax treaties to payments made through hybrid entities, Note by the Secretariat, E/C.18/2016/CRP.7, 4 October 2016. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2016/10/12STM_CRP7_Hybrids.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[17] Proposed Base Erosion and Profit-Shifting Related Changes to the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, E/C.18/2017/CRP.7, 30 March 2017. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/02/14STM_CRP7_BEPS.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[18] Proposed BEPS-related Changes to the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: Report by Coordinator – Ms. Carmel Peters, E/C.18/2016/CRP.10, 4 October 2016. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2016/10/12STM_CRP10_-beps.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[19] Доклад о работе четырнадцатой сессии Комитета экспертов по международному сотрудничеству в налоговых вопросах, E/2017/45-E/C.18/2017/3 (г. Нью-Йорк, 3–6 апреля 2017 года). URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/06/ICTM_Report_14Session.pdf (дата обращения: 02.11.2017)

[20] Note from the Coordinator of the Subcommittee on Tax Treatment of Services: Draft Article and Commentary on Technical Services, E/C.18/2014/CRP.8, 30 September 2014. URL: http://www.un.org/esa/ffd/tax/tenthsession/CRP8_TechnicalServices.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[21] New Article 29 (Entitlement to Benefits) of the UN Model and Its Commentary, E/C.18/2017/CRP.8, 31 March 2017. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/02/14STM_CRP8_New-Article-29.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[22] The Taxation of Fees for Technical, Managerial and Consultancy Services in the Digital Economy with Respect to Art. 12A of the 2017 UN Model, E/C.18/2017/CRP.23, 10 October 2017. URL: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/10/15STM_CRP23_Technical-Services.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[23] Protocol Amending the Convention between the Government of Mauritius and the Government of the Republic of India for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with Respect to Taxes on Income and Capital Gains and for the Encouragement of Mutual Trade and Investment, 10 May 2016. URL: http://mof.govmu.org/English/DOCUMENTS/PROTOCOL%20TO%20THE%20MAURITIUS%20-%20INDIA%20DTAC%20SIGNED%20ON%2010%20MAY%202016.PDF (Last accessed: 02.11.2017)

[24] Double Taxation Avoidance Agreement between Malaysia and Republic of Chile, 3 September 2004. URL: http://lampiran1.hasil.gov.my/pdf/pdfam/Chile_DTA_300817.pdf (Last accessed: 02.11.2017)

[25] Acordos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal / Receita Federal. URL : http://idg.receita.fazenda.gov.br/acesso-rapido/legislacao/acordos-internacionais/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao/acordos-para-evitar-a-dupla-tributacao?lien_externe_oui=Continue (Last accessed: 02.11.2017)

[26] Schoueri, L. E. Brazil. BRICS and the Emergence of International Tax Coordination. Eds. Y. Brauner and P. Pistone. Amerdam: IBFD, 2015. Pp. 41–80

[27]  Конвенція між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Бразилія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи від 16.01.2002 р. URL: http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/076_004 (дата звернення: 02.11.2017 р.)

[28] Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22.11.2004 г. URL: http://www.taxrus2000.com/all-russian-taxes-on-line/general-section/dta/Russian-DTA-Brazil-Russia-text/ (дата обращения: 02.11.2017 г.)

[29] Tax Treaty / State Administration of Taxation of the People’s Republic of China. URL:  http://www.chinatax.gov.cn/2013/n2925/n2955/index.html (Last accessed: 02.11.2017)

[30] Hu, T., Li, N. Chana Tax Treaty and Policy: Development and Updates. BRICS and the Emergence of International Tax Coordination. Eds. Y. Brauner and P. Pistone. Amerdam: IBFD, 2015. Pp. 181–229

[31] Середньостроковий план пріоритетних дій Уряду України до 2020 р.: Розпорядження КМУ від 03.04.2017 р. № 275-р. URL: http://www.kmu.gov.ua/document/249935963/R0275.doc (дата звернення: 02.11.2017 р.)

Автор: admin

Свіжі статті

Зміни, які відбудуться в роботі «єдиного вікна» на митниці

24 Листопад 2017

23899224_1076280132515169_874953683_n_500x333

22 листопада Урядом прийнято Постанову КМУ №878 «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 25 травня 2016 року №364». Цим документом затверджено у новій редакції Порядок інформаційного обміну між органами доходів і зборів, іншими державними органами та підприємствами за принципом «єдиного вікна» з використанням електронних засобів передачі інформації (далі – Порядок інформаційного обміну). […]

Позиція України в сучасному світі податків

24 Листопад 2017

money-256312_640_500x333

Проведення 7 червня 2017 р. церемонії підписання Багатосторонньої конвенції з імплементації заходів, пов’язаних з податковими угодами, для запобігання розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків (далі — Багатостороння конвенція) стало знаковою подією. Як зазначає професор Рейвен Аві-Йона (Reuven Avi-Yonah) та професор Хайян Ксю (Haiyan Xu), «Багатосторонню конвенцію, яка включає 39-ть статей, можна уявити у вигляді дракона, в якого […]

Податкові джерела доходів місцевих бюджетів

22 Листопад 2017

23146301_1061866593956523_213418793_n_593x407

Успішність влади на місцях в першу чергу залежить від обсягу фінансових ресурсів, якими вона володіє для виконання державних функцій протягом бюджетного періоду. Згадаємо теоретичну базу. У ст. 9 Бюджетного кодексу України (далі – БК, Кодекс) закріплено, що доходи бюджету класифікуються за такими розділами: 1) податкові надходження — встановлені законами України про оподаткування загальнодержавні податки і […]